海峡两岸文化交流合作的税法问题分析

台湾地区问题是中国复兴进程中面临的棘手问题，由于复杂的历史原因及外部势力的干扰，短期内两岸要实现政治上的统一极为不易。“国家认同强调的是个体对于政治共同体的归属，这样的归属包含了血统、文化与政经制度，这三个层面中文化认同是最具凝聚力和稳定性的因素。”[1]60为此，应当强化两岸文化交流合作，共同传承、创新中华文化这一两岸人民共同的精神家园，增进彼此的认同感，从而为未来走向统一奠定社会心理基础。从大陆方面而言，推进两岸文化交流合作有诸多可以利用的措施，而税法是其中的重要一环。本文拟基于这一视角，对海峡两岸文化交流合作涉及的税收法律制度进行探析。

一、海峡两岸文化交流合作的税收法律制度现状

“税收是国家强制进行的一种超出经济本身的利益分配,这种分配体现着一定的社会关系、经济关系、法律关系。”[2]66海峡两岸文化交流作为一种信息、资源的互动，在市场经济环境里，通常会涉及经济利益交换、分配关系，由此会进入税法的调整范畴。从大陆方面而言，目前与两岸文化交流合作有关的税收法律制度主要包含如下：

（一）涉台法律中的专门规定

自上世纪80年代以来，大陆出台了一些涉及台湾地区事务的法律规范。这些规范中，有些条款涉及两岸交往税收问题，两岸文化交流亦属于其调整规制范畴。目前，相关的规定主要有：其一是1988年国务院颁布的《关于鼓励台湾地区同胞投资的规定》中第十一条“台胞投资企业在其投资总额内进口本企业所需的机器设备、生产用车辆和办公设备，以及台胞个人在企业工作期间运进自用的、合理数量的生活用品和交通工具，免缴进口关税、工商统一税。台胞投资企业进口用于生产出口产品的原材料、燃料、散件、零部件、元器件、配套件，免缴进口关税、工商统一税。台胞投资企业生产的出口产品，除国家限制出口的外，免缴出口关税和工商统一税。”上述条款中所涉及的工商统一税，自1993年底我国税制改革后，该税种已被取消，现为增值税等取代。其二是1999年国务院颁布实施的《台湾地区同胞投资保护法实施细则》中第十三条“台湾地区同胞投资企业依照国家有关法律、行政法规的规定，享受税收优惠待遇”。以上这两个条款虽出台时间较早，但仍然有效。进入21世纪后，大陆方面涉台法律中未再出现直接与两岸文化交流税收问题相关的专门规定。

（二）一般法律中的相关规定

两岸文化交流合作活动中，可能涉及的税种主要是增值税、营业税、企业所得税、个人所得税等。相应地，大陆方面已出台的《增值税暂行条例》、《营业税暂行条例》、《企业所得税法》、《个人所得税法》及其配套实施细则就成为对两岸文化交流合作活动征税的税法依据。此外，为了振兴文化事业、扶持文化产业发展，财政部、国家税务总局近年来制定了一系列专门针对文化业的税收规范性文件，具体包括：《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制后企业的若干税收政策问题的通知》（财税[2005]1号文）、《关于文化体制改革试点中支持文化产业发展若干税收政策问题的通知》（财税[2005]2号文）、《关于支持文化企业发展若干税收政策问题的通知》（财税[2009]31号文）、《关于文化体制改革中经营性文化事业单位转制为企业的若干税收优惠政策的通知》（财税[2009]34号文）、《关于扶持动漫产业发展有关税收政策的通知》（财税[2009]65号文）、《关于继续实行宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》（财税[2009]147号文）、《关于新办文化企业企业所得税有关政策问题的通知》（国税函[2010]86号文）、《关于继续执行宣传文化增值税和营业税优惠政策的通知》（财税[2011]92号文）等8个文件。另外，为了实施营业税改征增值税这一重大税制改革，2011年11月财政部、国家税务总局出台了《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2011]111号文），该文件对包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务在内的文化创意产业征收增值税的具体办法作了规定。以上这些具有法律性质的税收规范性文件自然也适用于海峡两岸文化交流合作活动，成为海峡两岸文化交流合作活动的具体税法依据。

二、海峡两岸文化交流合作税收法律制度之不足

海峡两岸文化交流合作活动及其牵涉的税务问题处理是在当代市场经济大环境里进行的，而市场经济被公认为是一种法治经济。“规范性制度的存在及对规范性制度的严格遵守，乃是在社会中推行法治所必须依凭的一个不可或缺的前提。”[3]305海峡两岸文化交流合作活动始于上世纪末，在交流主体、交流时空环境方面具有特殊性，从前文论述可以发现，大陆方面目前规制之的税收法律制度尚不健全，总体而言存在如下不足之处：

（一）从表现形式上看，规范层级普遍不高，且较为分散

截至目前，大陆方面尚未有一部专门调整两岸文化交流合作活动的税收法律规范。两岸文化交流合作活动涉及的税收关系由涉台法律中的个别条款及一般法律中的相关条款予以规定。总体而言较为分散，且层级普遍不高，更多的是一些“头痛医头、脚痛医脚”的准立法性质的税收规范性文件。市场经济作为一种法治经济，体现在税收领域就是奉行税收法定主义这一课税原则。“税收法定主义中的‘法’应仅指狭义的法律。在中国内地，狭义的法律特指全国人大及其常委会通过的规范性法律文件。”[4]208而前文所述的这类税收规范性文件则多由财政部、国家税务总局依据课税的客观情势制定，虽具有较强的时效性和灵活性，但因系由行政部门立法，容易沦为彰显行政部门自身利益的工具，其法律效力有所欠缺，与税收法定主义这一课税原则的内在要求存在差距，长此以往不利于两岸文化交流合作活动中规范性税收法律制度的确立。

（二）从内容上看，税制设计不够合理，未能有效发挥税收的宏观调控功能

“税收替代效应是指纳税人因政府课税而在其经济选择或经济行为方面作出的反应，亦即政府征税改变了一种经济活动的机会成本，使纳税人放弃这种经济活动而代之以另外一种经济活动”。[5]88现代税法所设定的税制能够通过税收替代效应发挥对社会经济的宏观调控功能。而这其中，对国家扶持的产业和特定事项适用税收优惠政策、减免相应税负是最能有效发挥前述功能的税收制度设计。海峡两岸文化交流合作活动属于国家鼓励扶持的交流事项，然而当前直接针对海峡两岸文化交流合作活动的税收优惠政策近乎空白，且能够在内涵上关联到的晚近出台的一些税收规范性文件，其所规定的优惠待遇较为有限，缺乏从低适用税率、强化纳税抵扣等有效的扶持性规定，此外，这类规范性文件存续时间较短，截至目前多数已经到期或即将到期，如前文所提到的财税[2005]1号文和[2005]2号文执行期限为2004年1月1日至2008年12月31日，财税[2009]31号文和财税[2009]34号文执行期限为2009年1月1日至2013年12月31日，而财税[2009]147号文及国税函[2010]86号文中规定的增值税、营业税、企业所得税优惠政策执行期限均截止至2010年12月31日。所以，从内容上看，目前大陆方面调整两岸文化交流合作活动的税收法律规定还不够完善，税制设计不够合理，未能更好地发挥税收对该领域的宏观引导和调控功能。

三、完善海峡两岸文化交流合作税收法律制度的思路

在当前两岸政治分立的特殊情势下，不遗余力地推进两岸文化交流合作具有重大意义，其将增进两岸同胞“本是一家人”的民族文化心理认同，阻遏台独思潮的泛滥，为将来期许的两岸“分久必合”的结局奠定精神基础；同时，通过两岸文化交流合作，共同弘扬光大中华文化，提升中华文化在世界文明圈中的影响力，亦是功在千秋的举措。税法作为市场经济环境下国家宏观调控的重要工具之一，在推进两岸文化交流合作方面有其独到的作用。大陆方面的税法制定机关，应当高屋建瓴，从促进国家统一、推动中华文化繁荣发展这些战略层面和坚持税收法定主义、规范税制、增进资源配置效率这些战术层面着眼，适时修订、完善海峡两岸文化交流合作税收法律制度。笔者以为，基于前文所述税收法律制度存在的不足之处，今后可从如下方面予以完善：

（一）表现形式上的完善

1.适时修订现行税法体系，提升其法律层级

如前所述，目前与海峡两岸文化交流合作相关的税法较为苍白零散，法律层级不高。这种现状，有悖于宪政社会税收法定主义的课税原则。2011年我国税收收入中，增值税所占比重约为27%，在所有税种中排名第一；营业税所占比重约为15.2%，在所有税种中排名第三。可见，增值税和营业税已成为我国非常重要的税种。基于税收法定主义原则，大陆方面的最高立法机关应循序渐进，将增值税、营业税这类重大税种逐步纳入立法内容，择机出台具有高层次法律效力的《增值税法》、《营业税法》，并将近年来实践中证明合理有效的促进文化事业发展、促进两岸文化交流合作的税收政策吸纳到前述法律之中，籍此为海峡两岸文化交流合作提供一些高层级的基本税收法律依据。

2.择机出台促进两岸文化交流合作的专门性税收规章

“青山遮不住，毕竟东流去。”可以预见，在21世纪全球化及区域合作深化的大背景下，随着祖国大陆的全面崛起及两岸经贸联系的日益紧密，虽然会有一些政治及意识形态因素的干扰，但海峡两岸人民由于地缘相近、血缘相亲、文缘相承、商缘相连、法缘相循，彼此之间的文化交流合作必将不以人的意志为转移而全面推进。相应的，两岸文化交流合作中的涉税问题处理亦将成为税收征管实践中的一个重要课题。有鉴于此，从促进国家统一、推动中华文化繁荣的愿景出发，在符合国家税法基本原则、符合对台工作总体要求的前提下，财政部、文化部、国家税务总局、国台办这些中央部门可联手，在适当的时候，出台一部诸如《促进海峡两岸文化交流合作的税收政策规定》的专门性税收规章，籍此来对海峡两岸文化交流合作的税收政策作出一个统一的、具有实务操作性的规定，改变目前分散零乱、难以为据的局面。

3.推动签订《两岸文化交流合作框架协议》，籍此规定两岸文化交流合作中的总体税收互惠安排

2010年6月29日大陆海协会和台湾地区海基会在重庆签署了具有法律性质的《两岸经济合作框架协议》即ECFA，海峡两岸经济合作从此开启新篇章。不过，该协议主要局限于经济合作方面。为了推进具有更深远意义的海峡两岸文化交流合作，大陆相关部门可与台湾地区方面积极磋商，借鉴ECFA 模式，在条件成熟时，签订综合性的《两岸文化交流合作框架协议》。在该协议中，对两岸文化交流合作中大陆方面和台湾地区方面互相给予的税收优惠安排、避免双重征税等作出总体规定。若如此，在当前两岸特殊的政治互动格局下，两岸文化交流合作事业将具备一个双方均认可的基本征税规则。

（二）实质性内容的完善

“税收在本质上是国家与社会成员之间的一种利益交换，是社会成员享受国家提供的公共产品而支付的价格费用，税负应当依照社会成员从国家服务的受益程度加以确定，而税法则是从法律层面保障这种利益交换的良好实现。”[6]31作为界定国民财富再分配格局的税法，其设定税负水平的高低、征管流程的繁简会直接影响纳税人的可支配利益，进而影响纳税人的行为选择。海峡两岸文化交流合作，受制于当前两岸政治分隔、“台独”暗流涌动的特殊情势，其交流合作进程并非一路坦途。为了促进两岸文化交流合作持续向纵深发展，需要在税法实质性条款中设定合理的税制，通过发挥税收替代效应对这类交流合作活动予以激励引导。因而，笔者认为，从实质层面，建议从如下关键税种对我国大陆相关税法体系进行完善：

1.改进文化业营业税计税依据，适当调低适用税率

2009年1月1日生效的《营业税暂行条例》后附的“税目税率表”中规定，文化体育业的营业税率为3%，但该条例及其实施细则未规定具体的征税细类和计税依据。按惯例，属于营业税征税范围的文化业一般包括表演、播映、经营游览场所等业务。其计税依据即营业额是指纳税人经营中取得的全部收入，惟一例外的是单位或个人进行演出，以全部收入减去付给提供演出场所的单位、演出公司或经纪人的费用后的余额为营业额。由是观之，海峡两岸文化交流合作活动中，有不少方面属于现行营业税的课税范畴。为了推动两岸文化交流合作深度发展，笔者建议，一方面应改进营业税计税依据，扩大用收入成本差额作为计税依据的项目范围，可考虑两岸间进行的各种教育培训活动、文艺科技讲座、演讲、报告会等文化活动按收入减除场地费用、中介费用后的余额作为营业额。另一方面，为强力推进两岸文化交流合作，可参照国际潮流，降低文化业营业税税率，将其适用税率由现行3%调为2%。上述这些举措，将有效降低营业税负，对两岸文化交流合作起到引导、助推作用。

2.扩大文化业中适用增值税的项目范围，增加增值税进项抵扣

增值税系晚近出现的一种较为科学的流转税，其逐环抵扣、仅对增值额征税的基本特点，适应现代产业分工的发展潮流，具有进步意义。2012年之前，在文化业中仅有动漫软件企业、出版印刷发行企业等适用增值税，自2012年起，在全国部份营业税改征增值税试点地区的文化创意服务企业亦可适用增值税。但总体而言，文化业适用增值税的范围仍然偏窄。为此，建议以两岸文化交流合作为试点，通过修订增值税相关税收法律规定，进一步扩大文化业中适用增值税的项目范围。比如，对广播影视业可考虑适用增值税，不管是广播影视节目的制作、发行的企业，还是传输、放映的企业，都纳入增值税的课税范畴。其次，结合文化业的行业特点，增加增值税进项抵扣范围。按现行《增值税暂行条例》及其实施细则规定，只有购进货物、固定资产、生产性劳务所承担的增值税进项税额才能纳入增值税进项抵扣范围。而文化企业中，知识产权等无形资产在成本支出中的占比更大，为了更好地扶持这类企业的发展，应规定其外购知识产权等无形资产亦可按一定比例（如外购金额的3%）作为进项扣除。若如此，将完善文化业的增值税进项抵扣环节，健全文化业增值税制，进而推动两岸交流合作中先进文化产业的发展。

3.完善文化业的企业所得税优惠政策

企业所得税属于直接税，其征税环节居于社会再生产终端的分配环节，对合理配置社会财富、促进社会公平具有明显的调控效果。大陆方面当下课征企业所得税的基本法律依据是2008年1月1日开始生效实施的《中华人民共和国企业所得税法》及国务院制定的配套《实施条例》，此外还包含财政部、国家税务总局出台的一系列相关行政规章及税收规范性文件。

上述这些企业所得税法律规范根据大陆2001年“入世”后国民待遇原则之要求，所设定的税收法律条款注重内外资企业在同一平台竞争，鲜有专门针对特定主体的差别待遇规定。不过，为了贯彻国家产业政策，优化经济结构，促进科学发展、绿色发展，新的《企业所得税法》第二十五条规定：“国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，给予企业所得税优惠”。《企业所得税实施条例》和相关税收规范性文件对高新技术产业、环保节能产业等国家扶持产业的所得税优惠政策作了详细规定，这些优惠政策包括：降低企业所得税适用税率、创业初期一定年限内予以免税、对企业支出项目予加计扣除等。从现实情势来研判，两岸文化交流合作会大量涉及文化产业活动，而文化产业是21世纪各国着力扶持的战略性产业，其地位堪比高新技术产业。发展文化产业不仅对促进我国产业结构转型升级、提升经济核心竞争力、建设社会主义文化强国具有重大意义，而且也是深化两岸文化、经贸合作交流的重要议题。有鉴于此，为了促进包括两岸文化交流合作领域在内的文业产业发展，笔者认为，可根据新的《企业所得税法》第二十五条等相关条款的立法精神，并借鉴高新技术产业的所得税优惠政策，对现行企业所得税法律制度从如下两个方面进行完善：

其一，新办文化企业应普遍适用企业所得税“三免” 政策。根据《关于文化体制改革试点中支持文化产业发展若干税收政策问题的通知》（财税[2005]2号文）第一条规定：“对政府鼓励的新办文化企业，自工商注册登记之日起，免征3年企业所得税。”该规定执行期限为2004年1月1日至2008年12月31日。此后，《关于新办文化企业企业所得税有关政策问题的通知》（国税函[2010]86号文）中又规定：“对2008年12月31日前新办的政府鼓励的文化企业,自工商注册登记之日起，免征3年企业所得税，享受优惠的期限截止至2010年12月31日”。笔者认为，上述规定存在不足之处，首先是优惠期限自工商注册登记之日起，不顾及企业实际盈利状况，难以起到有效的扶持作用。其次是政策执行期限偏短，仅截止至2010年12月31日，自2011年1月1日起新办文化企业就无法适用上述政策了。故此，建议国务院在合适的时候修改《企业所得税实施条例》，在修改后的条例中规定：对政府鼓励的新办文化企业，自实际盈利年份起，免征3年企业所得税。而且，上述这一条款不应再设定执行截止期限。若能如此修改，将使得涉足两岸文化交流的文化企业能普遍适用企业所得税“三免”政策，从而有效扶持两岸交流中的文化创业投资活动。

其二，对开发、发行拥有自主知识产权产品的原创性文化企业适用15%的企业所得税税率。如前所述，文化产业在新世纪对我国意义重大，其地位堪比高新技术产业。而我国现行《企业所得税法》规定，企业所得税正常税率为25%，但经认定拥有核心自主知识产权的高新技术企业可适用15%的优惠税率。由于税率从低是一种最为强效的税收扶持措施，为了促进文化产业大繁荣、大发展，建议由财政部、国家税务总局根据《企业所得税法》立法精神及其中的授权条款，制定相关的文化企业所得税行政规章，对开发、发行拥有自主知识产权产品的原创性文化企业，如广播影视节目创制、动漫产品研发等，参照高新技术企业规定，对其适用15%的企业所得税率。若如此，两岸文化交流中最具竞争力的原创性文化企业将得到有力扶持，两岸文化交流亦能达致深度发展、共同兴盛之目标。

四、结语

海峡两岸文化交流合作是实现国家统一宏伟愿景的重要推动因素，税法作为市场经济宏观调控法律体系的组成部分，在促进两岸文化交流合作方面有其独到的引导作用。“税法的价值是法律一般价值的特殊存在形式，具体是指税法所追求的目标，其主要内容包括公平、效率和秩序”。[7]54作为两岸互动中的关键主体，大陆方面应审时度势，以超前的战略眼光，对两岸文化交流合作相关税收法律制度进行合理的修订完善，确立体现公平、效率、秩序之价值目标的文化业税法体系，为新时期两岸文化交流合作的持续健康发展提供良性的税制保障。

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