基于低碳经济下的碳会计体系构建

孟晓俊，谢慧珍

（杭州电子科技大学现代会计研究所，浙江杭州 310018）

基于低碳经济下的碳会计体系构建

孟晓俊，谢慧珍

（杭州电子科技大学现代会计研究所，浙江杭州 310018）

在全球气候变暖和可持续发展理念的影响下，低碳经济正悄然地兴起。现代会计在面对新的经济现象和经济活动的影响时作出了调整和应对。为了促进碳会计实务发展，构建一套完整的碳会计体系已经势在必行。文章在分析了国内外研究现状之后，仔细分析了碳会计涵义、目标及其内容，并对碳会计体系进行了尝试性构建，旨在为我国企业碳会计体系的形成提供参考性建议。

低碳经济；碳会计；碳会计体系；碳财务管理

自第二次工业革命以来，人类进入了电气时代，伴随着巨大能源的消耗，碳排放从气候问题、环境问题逐渐上升为经济问题甚至政治问题。在全球气候变暖的背景下，以低能耗、低污染为基础的“低碳经济”已成为全球热点。所谓低碳经济是指在可持续发展观的指导下，通过技术创新、制度创新、新能源开发和产业转型等多种手段，尽可能地降低高碳能源消耗，减少温室气体排放，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展新形态。作为工业革命发源地和现有低碳经济模式开创者的英国，深刻认识到自己在气候变化过程中应该负有的历史责任，因此在2003年的能源白皮书《我们能源的未来：创建低碳经济》中率先提出了低碳经济，成为发展低碳经济最为积极的倡导者和实践者。

2009年3月中科院发布的《2009中国可持续发展战略报告》提出了中国发展低碳经济的战略目标：到2020年单位GDP的二氧化碳排放降低50%左右。同年哥本哈根会议的召开使发展“低碳经济”成为全世界的共识，倡导低碳消费也已成为世界人民新的生活方式。

一、碳会计及其内容

发展低碳经济已成为当今世界经济发展的趋势和必然选择，国际间低碳博弈与合作日趋升温，在此碳会计应运而生。碳会计赋予环境资源以价值，将环境损耗计入产品成本。碳排放、碳交易及报告披露均离不开碳会计，用碳会计核算出来的数据充分反映环境资源的有限性和稀缺性，从而使企业的微观活动与社会的宏观利益实现“新对接”，迫使企业树立经济效益、社会效益和生态效益一体观，从而降低碳排放，催化低碳经济的新发展。

碳会计的研究在国外已经较为成熟，目前国外的主要研究学者有StewartJones、Jan Bebbington和MichelCallon等人。碳会计最先由StewartJones教授等美国学者在2008年提出，他把碳排放、交易及鉴证等一系列会计问题称之为碳排放与碳固会计（CESAccounting），正式标志着其作为一个重要而特殊的环境会计分支受到国际会计学界的关注。Jan Bebbington（2008）认为碳会计至少包括碳排放额度的财务会计、全球变暖相关风险度核算和报告以及全球变暖相关不确定性的核算和报告等三部分内容，并提议将碳固及鉴证也包括其中；MichelJohn Jones（2010）的研究已经突破包括货币计量会计假设、数字化分析等传统会计的限制，认为以货币计量、资本导向、业务为中心、过分数字化和技术性的传统会计已无法满足碳会计的需求，需要探索其他货币和非货币性计量的会计体系，并向利益相关者披露信息。国内学者对碳会计的定义也有多种说法。

由此可见，碳会计在研究深度上，并非仅局限于碳排放权及其交易的会计处理，还包含碳产品或服务的碳成本核算、碳排放的物资流核算、碳减排业务碳固业务以及外部审计等领域；在研究广度上，也不仅限于财务业绩方面，还涉及企业管理战略、总体目标、市场营销、新产品开发、产品定价、国际业务、风险控制、供应链管理、融资业务、公司价值和企业文化等方面。

然而我国碳会计研究还处于起步阶段，理论与实务操作差距较大，现行会计学领域的法律法规缺乏对于低碳会计的计量核算准则，也没有一套统一的碳会计披露制度，碳会计在实践中充满着随意性，吸收与借鉴碳会计理论和实践经验成为当务之急，构建一套适合我国经济形势的碳会计体系势在必行。

二、碳会计体系的构建

基于科斯的产权经济理论，环境容量的产权逐渐明晰，为了明确“污染”这种权利的所有者，将二氧化碳排放权作为一种商品进行碳排放权交易成为碳经济活动中的一项最主要经济业务，因此碳排放权的会计处理是碳会计的核心。

碳会计的会计目标基本上与传统财务会计目标一致，但是在会计假设上与传统会计略有不同。第一，在会计主体上由于低碳经济涉及广泛的领域，包括原材料的制造，产品的开发和生产以及货物的运输等都会有碳排放，因此碳会计的服务对象不仅仅是企业，有可能是多个经济实体甚至是整个社会；第二，在货币计量上，鉴于碳排放的特殊性和复杂性，有关碳排放的一些潜在的风险和不确定性是很难以数字化的货币来计量，或许一些非货币性的描述更能够准确形象地反应出环境责任的履行情况，为利益相关者提供更可靠信息。因此碳财务会计体系将突破传统会计货币计量的束缚，寻求更合适可靠的计量方式，这一特点已经体现在本文碳会计概念之中。

那么碳排放权到底确认为何种资产，在国内外研究中主要有三种观点：存货、无形资产以及金融资产。企业的碳排放权主要包括先期政府无偿分配的一定量以及后来在碳交易市场上购进的一部分，它能够为企业带来未来经济的流入，因此它属于资产，同时碳排放权只是一种无形的权利，更符合无形资产的特征。尽管我国目前碳交易市场只是处于起步阶段，碳交易市场不够活跃，但是在可以预见的将来，随着碳交易市场不断地发展与完善，碳排放权将更加表现出金融工具的属性。在目前缺乏市场交易机制的情况下，本文还是将其列为无形资产。

当前碳排放权的计量属性也存在着三种观点：一是采用历史成本，二是选择公允价值或现行市场价值，三是选择动态估价。历史成本是指以取得资产时所发生的成本作为资产入账，历史成本是买卖双方在市场上美德的结果，反映当时的市场价格，有原始凭证作为依据，具有可验证性，符合可靠性原则。而公允价值是指熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的交易价格。然而公允价值的应用有赖于活跃的资产交易市场，完善的公司治理和严格的市场监管。毫无疑问，公允价值的广泛运用将成为一种必然趋势，但是我国的碳交易市场尚处于起步的探索阶段，缺乏活跃的交易市场，公允价值的运用在估价技术和实际操作方面缺乏可靠性和可操作性。再者碳排放权价格的估计很难达到公允，进而会影响到企业会计的稳健性。因此，在当前阶段碳排放权应该采用历史成本计量，对于有偿取得部分按历史成本登记入账，国家无偿分配部分按“零”计量；当碳排放权交易市场不断完善达到相对活跃时再采用公允价值计量。

在碳会计披露方面，本文认为可以多种形式并存。可以在现行企业财务报告中增添碳资产等相关信息项目；也可以以独立专题方式对某一方面披露碳信息；在运用以上任何一种方式的同时还可附加以文字或数字图标等方式来披露组织环保责任履行情况，如使用新能源情况、低碳法律法规遵循情况、开发的低碳技术以及节能减排指标完成情况等。但企业往往不会全面、如实地披露环境会计信息，而信息使用者又往往需要信息的可靠性，这就需要政府部门的监管，加强相关法律的制定。

发展到今天，碳会计体系除了碳排放权交易等经济业务的确认、计量、报告和披露外，还包括对碳排放管理所形成的潜在利益与风险的评估和控制、碳排放经济业务的决策和战略管理等。在全球变暖的当下，精通碳管理的公司在承担更多的社会责任的同时，也将获得更多的机会与认可，对碳排放的考量将作为提升公司品牌形象和竞争优势的价值要素之一。

据国外有关研究表明，每排放一吨二氧化碳带来的经济破坏约为85美元，未来企业将要为排放二氧化碳付费，这势必促进企业改变供应链，因为碳排放不仅仅存在于产品制造过程中，还存在于原材料的采购，商品的运输、流通与消费的一整个产品生命周期之中。因此碳会计应该充分核算和控制供应链中的碳足迹，减少供应链中的碳足迹将成为企业的一项不可回避的任务。

传统财务管理决策往往不会考虑环境因素的影响，因此在传统财务管理理论与方法的指导下作出的最优财务决策从社会角度来看并不是最优的决策。而碳会计充分考虑环境成本，采用基于产品生命周期的碳排放成本的核算方法来进行每一项财务决策，如在供应链设施中投资于低碳排放设施和节能设备、减少纸张生产的能耗、在产品设计和客户订单履行方面进行必要的职能优化等。

在进行企业环境经营决策中，需要专业的会计人员设计企业碳排放量核算的适当方法，同时将“面向环境设计”的理念融入战略管理会计（SMA）和企业战略成本管理（SCM）之中，形成一套卓有成效的碳排放交易综合管理体系。

三、结论

综上所述，我们认为碳会计是以传统会计为基础，以可持续发展理念为指导，运用一系列会计理论与方法，对企业或组织的碳经济业务进行确认、计量和报告，为一切利益相关者提供决策有用的货币化和非货币化信息，同时对企业或组织的碳活动进行反应、控制和监督的一种会计管理活动。其目的是监督社会组织良好地履行节能减排的社会责任，实现经济效益、环境效益和社会效益的有效统一。经过分析在碳会计的会计假设上我们推翻了会计主体和货币计量，认为不仅仅是会计主体也可以是多个主体甚至整个社会，也不仅仅通过货币计量还存在非货币计量。同时将碳排放权暂时认定为一项无形资产，采用历史成本计量，碳会计信息采用多种披露方式并存的构想。此外我们还认为碳会计体系除了碳排放权交易等经济业务的确认、计量、报告和披露外，还包括对碳排放管理所形成的潜在利益与风险的评估和控制、碳排放经济业务的决策和战略管理等。企业要将碳会计和碳财务管理渗透到战略管理决策当中，充分核算供应链中的各个环节的碳成本与碳收益，为其制定最优财务决策提供充分有利的信息。

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F230

A

1004-2768（2013）08-0171-03

2013-06-09

孟晓俊（1964-），女，安徽合肥人，杭州电子科技大学会计学院副院长、教授、硕士生导师，研究方向：会计理论与方法；谢慧珍（1989-），女，浙江衢州人，杭州电子科技大学会计学院硕士研究生，研究方向：会计理论与方法。

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