“营改增”纳税人进项税额不得抵扣的十八种情形

樊其国

增值税进项税额并非可以全额抵扣，是否可以抵扣需视情而论。随着“营改增”试点扩围工作的逐步推开，一些企业在增值税会计核算和纳税申报环节存在着对相关税收政策理解不够清晰，抵扣不够准确，操作不够规范，由此造成增值税一般纳税人抵扣进项税额时，存在发票开具内容不规范，原始资料不齐全，扣税凭证不合法等一系列问题，从而使得抵扣进项税额的不确定性增大。

为了帮助纳税人进一步熟悉有关增值税一般纳税人进项税额抵扣政策，避免不必要的涉税风险，笔者将“营改增”相关抵扣政策进行系统归纳和全面梳理。供"营改增"试点地区纳税人参考和借鉴。具体操作还需结合本地税收政策和具体情况视情处理。

一、“营改增”增值税进项税额对抵扣凭证的要求

（一）增值税进项税额抵扣需取得合法凭证。增值税扣税凭证有六件：包含增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票、运输费用结算单据和通用缴款书。

（二）进项税额抵扣发票的开具应当规范。增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务并取得增值税扣税凭证进行进项税额抵扣时，应注意发票开具内容是否规范，是否属于应税服务范围。不同应税服务汇总开具的，应附上服务项目明细清单；发票开具内容含义不明确的，应备存能够说明业务真实内容的证明材料。

（三）开票有误且不符合作废条件的处理。纳税人取得增值税专用发票后，发现开票有误且不符合作废条件的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。其中取得货物运输业增值税专用发票后，发现开票有误且不符合发票作废条件，需要开具红字货物运输业增值税专用发票的，实际受票方或承运人应向主管税务机关填报《开具红字货物运输业增值税专用发票申请单》，经主管税务机关审核后，出具《开具红字货物运输业增值税专用发票通知单》。承运方凭《开具红字货物运输业增值税专用发票通知单》，在货物运输业增值税专用发票税控系统中，以销项负数开具红字货物运输业增值税专用发票。

（四）纳税人虚开增值税专用发票征补税款的规定。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定：“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《税收征管法》及《发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

二、“营改增”增值税进项税额允许抵扣的八种情形

（一）国内购进的进项税额。从销售方或者提供方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。从货物销售方、加工修理修配劳务或者应税服务提供方取得的增值税专用发票（包括货物运输业增值税专用发票、税控系统开具的机动车销售统一发票）上注明的增值税额。

（二）进口的进项税额。从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。根据当前税法规定，进口环节的增值税是由海关代征的，纳税人在进口货物办理报关进口手续时，需向海关申报缴纳进口增值税并从海关取得完税证明，其取得的海关进口专用缴款书可申报抵扣。

（三）购进免税农产品的进项税额。购进农产品除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额允许为进项税额。

（四）运输费的进项税额。试点纳税人接受交通运输业服务，除取得增值税专用发票外，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额允许为进项税额。运输费用金额，是指运输费用结算单据上注明的运输费用（包括铁路临管线及铁路专线运输费用）、建设基金，不包括装卸费、保险费等其他杂费。接受交通运输服务，主要有以下情况：

1.从非试点地区的单位和个人接受交通运输服务，非试点地区的单位和个人开具运输费用结算单据（包括由地税部门代开的公路、内河货物运输业统一发票），受票方按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额；

2.从试点地区的小规模纳税人接受交通运输服务，小规模纳税人向主管税务机关申请代开货物运输业增值税专用发票，受票方按照增值税专用发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率计算抵扣进项税额；如未取得代开的专用发票或取得的代开专用发票不符合规定，则不得计算抵扣进项税额。

3.从试点地区的一般纳税人接受交通运输服务，按照其开具的增值税专用发票上注明的进项税额进行抵扣（适用11%的税率）。如未取得专用发票或取得的专用发票不符合规定，也不得计算抵扣进项税额。

4.从试点地区接受的装卸服务，可取得专用发票，并按专用发票上注明的税额（金额*6%）进行抵扣。

（五）接受境外应税服务的进项税额。试点纳税人接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。接受境外单位或者个人提供应税服务，代扣代缴增值税是取得的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额。根据第六条规定，扣缴义务人按照本实施办法扣缴应税服务税款后，向主管税务机关申报缴纳相应税款，并由主管税务机关出具中华人民共和国税收通用缴款书。扣缴义务人凭中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额从应税服务的销项税额中抵扣。

（六）购进生产经营用固定资产的进项税额。增值税一般纳税人购进，接受捐赠，接受投资或者自制、改扩建、安装的可以抵扣的机器、机械等固定资产发生的进项税额，可凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据注明的增值税额允许为进项税额。

（七）一般纳税人接受试点纳税人应税服务可以抵扣进项税额。试点纳税人提供交通运输业和部分现代服务业服务，是指陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务、研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务。应税服务的具体范围按照《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》所附的《应税服务范围注释》执行。此外，船舶代理服务按照物流辅助服务下的港口码头服务缴纳增值税。因此，增值税一般纳税人接受试点纳税人提供以上应税服务时，可以抵扣增值税进项税额。

（八）一般纳税人接受试点小规模纳税人提供应税服务，按税务机关代开的增值税专用发票价税金额和7%的扣除率，计算抵扣进项税额。税务机关在代开货物运输业增值税专用发票时，“税率”栏和“税额”栏均自动打印，增值税一般纳税人可以按照发票上注明的价税合计金额和7%的扣除率，计算抵扣进项税额。

三、“营改增”进项税额不得抵扣的十八种情形

（一）纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）规定：“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税；已就其虚开金额申报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为，应按《税收征管法》及《发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

（二）对于那些年销售额低于500万的小规模试点企业，增值税的征收率为3%，不得抵扣进项税额。

（三）购进的货物直接用于非应税、免税、集体福利和个人消费的，则没有进项税额。

（四）购进的货物已经作了进项税额，后来又改变用途，用于非应税、免税、集体福利和个人消费等，则作为进项税额转出。

（五）发生非正常损失的在产品、产成品，不能实现销售，不会产生销项税额，所以所耗用的购进货物已作为进项税额抵扣的增值税必须作为进项税额转出。

（六）纳税人提供应税服务，开具增值税专用发票后，提供应税服务中止、折让、开票有误等情形，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得扣减销项税额或者销售额。

(七)增值税扣税凭证不符合法律法规，其进项税额不得抵扣。纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

(八)纳税人资料不齐全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。 纳税人凭通用缴款书抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。纳税人凭中华人民共和国税收通用缴款书抵扣进项税额的，应当向主管税务机关提供书面合同、付款证明和境外单位的对账单或发票备查，无法提供资料或提供资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（九）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的，应当申请办理一般纳税人资格认定而未申请的，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票。

（十）试点纳税人从试点地区取得的2012年1月1日（含）以后开具的运输费用结算单据（铁路运输费用结算单据除外），不得作为增值税扣税凭证。

（十一）已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务发生不得抵扣进项的情形，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2011]111号，以下简称《实施办法》）规定，第二十七条已抵扣进项税额的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务，发生本办法第二十四条规定情形（简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

（十二）纳税人提供的适用一般计税方法计税的应税服务，发生服务中止发生服务中止或者折让而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减；发生服务中止、购进货物退出、折让而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

（十三）纳税人提供的适用简易计税方法计税的应税服务，因服务中止或者折让而退还给接受方的销售额，应当从当期销售额中扣减。扣减当期销售额后仍有余额造成多缴的税款，可以从以后的应纳税额中扣减。

此外，根据《实施办法》规定，提供应税服务的一般纳税人，以下五种情形不得抵扣进项税额：

（十四）用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务。其中涉及的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，仅指专用于上述项目的固定资产、专利技术、非专利技术、商誉、商标、著作权、有形动产租赁，不得抵扣进项税额。

（十五）非正常损失的购进货物及相关的加工修理修配劳务和交通运输业服务，不得抵扣进项税额。

（十六）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、加工修理修配劳务或者交通运输业服务，不得抵扣进项税额。

（十七）接受的旅客运输服务，不得抵扣进项税额。

（十八）自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，不得抵扣进项税额。但作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外。