我国高校财务报告体系构建研究

姜宏青 王玉莲 孙晓琦

(中国海洋大学 管理学院，山东 青岛 266100；山东大学审计处，山东 济南 250100)

一、引言

近几年，我国(大陆)高校发展在取得丰硕成果的同时，也在教育公平问题、债务危机、贪污腐败以及管理效率低下等诸多领域备受诟病，特别是政府信息公开条例实施后，高校作为公立事业单位的重要组成部分，应当如何在高校与政府之间，高校与公众之间明确委托代理关系，建立有效的监督激励机制已成为高校改革的重要内容。在这里，信息公开是高校建立社会公信力的关键。然而，一项调研报告显示，教育部“211工程”中的112所大学，没有一所向社会主动公开学校经费来源和年度经费预算决算方案，也没有一家高校公布其财务资金的具体使用情况。①万静：《112所高校无一公开经费来源年度预决算信息》，《法制日报·政府法制版》2011年12月2日。不仅如此，高校财务信息不透明，不单是与相关规定严重不符，也是导致高校腐败案频发的深层根源。在我国高等教育不断“走出去”和“引进来”的国际化交流背景下，这种信息不透明与国际开放性教育理念格格不入，对我国高校的改革与发展也会产生不利影响。因此，透明财务信息是高校未来改革的趋势，本文着重于从理论上阐述高校为什么需要公开信息？需要公开哪些信息？如何构建高校财务报告体系的相关问题研究。

二、我国(大陆)高校财务报告体系设计的理论基础

(一)委托代理理论

委托代理理论的核心思想是说，资源的所有者将资源提供给管理者或代理者，委托其按照自己的目标使用资源，或者通过使用资源实现委托人的目标。由于委托人和代理人目标差异和信息不对称导致代理问题，需要设计相应的制度进行激励和约束。这个理论具有普遍性，在所有存在委托代理关系的领域，委托代理问题都会存在，解决委托代理问题的关键就是强化目标的一致性和信息的对称性。

作为提供公益性服务的非营利组织的委托代理关系是指资源的提供者通过一定的途径将资源委托给非营利组织，非营利组织通过使用该资源服务特定或不特定人群，实现委托人的公益理想和完成组织使命。与营利性企业的委托代理关系不同，出资人提供资源并不要求资源的所有权和经济利益权，也不享有剩余控制权，出资人更加关注其提供的资源与组织公益目标实现的关联程度，因而，非营利组织的委托代理关系更具社会公益性。高校是非营利组织的一种，尽管在我国被划分为事业单位，与国际上通行的非营利组织称谓不同，长期以来纳入政府预算管理体制内，在组织目标定位方面也存在一定的差异，原因主要来自大陆高校属国家兴办和行政管理模式，这就决定了其产权的国有性质。然而，从国有性质的大陆高校资源来源来分析，高校的资源主要是财政拨款、事业性收费(学费)和一些社会捐赠。财政资金主要来自税收，纳税人是高校的间接委托人，高校收费来自服务对象，捐赠来自社会不特定主体提供的社会资金，以此来分析高校的委托代理关系我们可以得出这样的结论：如果以出资人为委托人，高校的委托人包括政府、服务对象以及社会公众(纳税人)。财政资金尽管来自纳税人，政府作为资金管理主体基于政府职能分配和使用，对高校的委托关系具有直接性和政策指导性，纳税人作为间接的委托人，可以和社会公众的群体予以合并，特别作为会计信息的使用者，在财政资金的使用和对高校服务监督方面，享有最终监督权。作为代理人的高校管理层，首先要明确的是委托人的委托责任和目标是什么，面对广泛的利益相关者，高校作为一个独立的运营主体，必须尽最大的忠诚和努力实现委托人的目标并向委托人报告，解脱受托责任。因此，高校信息披露是解决高校代理问题的重要途径。

(二)有限政府与事业单位定位

政府存在的必要性和必然性有多重理论予以佐证，而政府不是万能的，建立有限政府的理由有：从资源配置效率视角来说，市场是配置资源的有效机制，政府只能在市场失灵的领域发挥作用；从组织运行效率来说，政府由于其垄断性、官僚体制以及经济人假设等原因，政府在配置资源方面也会失灵，导致资源配置效率低下，浪费腐败，交易成本增高等。从社会分工与权力制约来说，政府在提供公益性服务方面掌握资源，制定规则又提供公共服务，多项职能和权力集于一身，交易成本会比利用非营利组织提供高得多；从公共产品的供给和需求的关系考察，首先政府的资源是有限的，法定的资源筹措和使用，局限了政府提供服务的领域；其次，政府由于其组织机构的统一性和制度供给的统一性，难以对特别的需求群体提供有效的服务。或者说，政府的服务是统一的有限的，公众的需求是多元化和无限的，这种“满足群类公民个性化需要、选择性获取、竞争性消费、差异化供给的公共产品。”[注]符钢战：《关于中国事业部门体制转型问题研究》，《管理世界》2005年第2期。由政府全部提供必然导致低效率。

我国(大陆)事业单位是计划经济的产物是政府包办社会公益事业的产物，其资源的获得方式和管理的行政化模式使其成为政府的附属机构。随着政府职能的转变，社会管理创新的全面推进，重新理顺和界定政府和市场和社会之间的关系成为首先要解决的问题。因此，事业单位改革的第一步是对事业单位进行分类，分类实质上是对事业单位的性质进行定位。对事业单位定位研究有不同的研究视角，从公共产品管理视角、从组织的社会功能视角、从政府职能转型视角、从公共治理视角还有从我国事业单位发展历史沿革视角进行研究，归纳起来主要分为三种观点：(1)实行完全的政事分开，将事业单位向市场转型。对于向社会提供公益性服务的组织不再明确区分“国家办”事业单位和“民间办”事业单位，而是在国有事业单位和民间非营利组织之间建立平等的制度体系和国民待遇体系，剥离政府主管职能部门与事业单位的行政领导关系，剥离事业单位与政府人事管理部门关系。“把人事部门(与政府主管部门)管理事业单位的职能移交给民政部门，建立政出一门的、统一的事业单位游戏规则与管理体制，建立开放式的政府资助与评估机制。”[注]符钢战：《关于中国事业部门体制转型问题研究》，《管理世界》2005年第2期。改革后的事业单位与民间非营利组织一样在市场环境中生存，参与服务竞争、遵守行业规则、接受“适者生存、优胜劣汰”的检验。(2)由国家逻辑和市场逻辑向非营利逻辑转型。[注]李文钊、董克用：《中国事业单位改革：理念与政策建议》，《中国人民大学学报》2010年第5期。现行的事业单位分类改革实质上按照国家逻辑和市场逻辑进行，属于行使政府职能的部门划归政府，属于行使市场只能的划归企业，其余作为公益性组织划归事业单位。而“公益性是个模糊的概念”，应当基于组织的视角理解事业单位的理论逻辑，事业单位是一种非营利组织模式，非营利组织区别于政府以非强制性的方式获得资源和提供服务，区别于企业是提供公共产品并不以营利为目的。以营利与否和付费主体为纵横坐标，将事业单位进行细致归类，高校属于政府与私人共同付费的非营利组织。(3)构建“第四域”。“第四域”是相对独立于市场(第一域)、政府(第二域)和志愿域(第三域)的由社会公共服务机构组成的领域。[注]杨团：《探索“第四域”》，《学海》2004年第4期。按照产品的公共性和经营性的强弱程度进行划分，公共性强经营性弱的为政府域，反之的为市场域，两者都弱的为志愿域，两者都强的为事业域，即第四域。第四域在动力机制上靠近政府域，在组织结构和人员类型上与政府域和市场域同属正式组织类型，在核心财源和资源配置原则上，价值观方面与政府域相同，在手段与操作上与市场域相同。由此构成了不同于其他三个域的独立的关系构型和独立的行动逻辑。因而，主张“第四域”存在的理论认为政事不能完全分开，政府和事业之间是“决策和执行的联系”，这种联系也是区别，高校被划归为第四域。

上述研究结论本质上没有差别，无论是市场化逻辑还是非营利逻辑都是着眼于将事业单位摆脱现有的政府职能做研究，定位的差别在于高校在非营利性领域中靠政府更近还是靠民间组织更近。然而，随着社会管理创新的不断深入，政府以向非营利组织购买服务的方式提供公共产品，已经在多个省市和多个领域有序开展，取得了良好的社会效果，构建政府与非营利组织新型的合作关系成为事业单位改革的路径之一。因此，本文认为：首先，以非营利组织的理论逻辑定位高校可以将高校的独立性和公益性凸显与强化；第二，划归第四域的高校与政府之间存在决策与执行的联系，意味着政府的某些执政战略需要通过高校的功能予以实现，政府按照政府目标监督和考核高校的财政资金使用绩效是必须的；第三，尽管我国高校具备公立性质，但是并不意味着私人不能筹办高等学校，政府也可能基于管理目标的需要对私营高校进行资源支持，公立和私立之间的竞争意味着高校对市场资源的竞争，也就决定了高校必须建立提高社会公信力的竞争策略；第四，高校提供服务的经营性特征要求高校需要采取市场化的手段或机制进行管理，既然是市场化运营就必须强化资源有效配置和提高资源使用效率等问题以强化经济绩效；第五，高校未来的发展一定是公立和私立高校平等竞争的市场格局，那么，建立平等的制度框架和国民待遇就成为改革的必然趋势。大陆高校即使是公立性质，也应按照非营利组织的逻辑确立其市场地位和运营模式，政府提供资金和高校通过其他方式筹措资金同质等价，在受托责任的解除和绩效评价方面政府和其他资源提供者(委托人)平等同权。

(三)非营利组织管理理论

非营利组织与营利性组织的最大差别在于组织存在目的的差别，非营利组织不以盈利为目的，以实现组织使命为宗旨，最大限度体现效率与公平的价值观，为社会提供公共服务和公益性服务。以非营利组织管理理论认识高校的管理，首先要有明确的使命。香港中文大学以“结合传统与现代，融汇中国与西方”为使命，表现了其传承性与开放性的高校服务理念；台湾政治大学一直致力传承人文社会科学优良传统，以打造国际一流人文社会学术殿堂为愿景，以培养具有“人文关怀、专业创新、国际视野”的新世纪领导人为使命。大陆高校普遍缺乏明确的使命，使命的意义在于：一是取得社会认同感；二是为组织行为提供目标指引，是组织绩效实现程度的重要判断标准。缺乏使命的高校在发展中目标容易发生偏离，也不容易在社会公众中明确其统一的运行宗旨，不同的使命引导不同的战略和目标，也就决定了高校运营和管理行为上的差异，最终决定了组织绩效的差异。广泛认同的使命或者符合政府执政战略的高校使命，更容易获得来自认同方的资源或其他支持。使命如果是个招牌，那么组织的运营和管理就是为这个招牌贴金或使之增值的过程，然而，过程是看不见的，对于社会公众而言，对于政府以及其他资源支持者而言，高校的运营具有专业性，高校如何践行使命，结果如何，需要有一种机制将高校和资源支持者之间，高校和社会公众之间建立沟通，这就是会计信息的披露机制。而高校具有资源依赖型特征，随着竞争的加剧，可持续获得资源的有效途径就是透明高校的绩效信息，让更多的信息使用者认同高校的绩效，从而成为高校的支持客户，因此，透明信息是高校发展的内在需求。

从财务报告的基本功能来说，就是向会计信息使用者报告组织的绩效以及为实现这些绩效所做出的努力。对于营利性组织而言，绩效是以“利润”为核心的信息体系，而非营利组织的绩效是以完成使命为核心的信息体系，这个体系从宽度上说包括多元目标的信息组成，从纵深上说包括从决策到执行到结果的全程绩效信息，难以用单一指标、单一计量、单一报表予以概括，高校财务报告体系的设计要能够涵盖组织的目标，为实现目标所做出的努力，努力的结果和社会影响力。因此，高校财务报告的目标是为会计信息使用者披露组织绩效的信息，便于会计信息使用者通过评价组织绩效进而评价受托责任和做出决策。

三、大陆高校财务报告体系设计的港台借鉴

随着我国(大陆)高等教育国际化改革的不断深入，大陆与香港、台湾的高校在招生、交换培养、联合培养以及师资进修等诸多领域进行合作和交流越来越多。两岸三地的高校具有培养目标一致性、服务对象的同质性以及资源管理的公益性等特点，那么在财务报告的设计方面是否可以进行借鉴呢？通过查阅港台两地高校的年度财务报告并与大陆高校的年报比较发现：(1)港台两地高校的年报是一个完整的报告，从学校概况到组织机构，从资金的筹措到资金的使用，从业务活动的开展再到使命宣传，这些信息构成一个完整的体系，大陆高校年终报告仅是个报表体系，对高校概况、组织机构等信息不在年报中披露；(2)香港和台湾的高校在年报中，侧重于对学校的社会功能绩效信息进行披露，包括：教学情况、科研情况、国际交流和社会服务等信息的介绍。特别是香港的大学，详细介绍在这些方面的主要业务活动，包括筹资活动(包括捐赠人员名单和捐赠金额)、提供服务的活动(包括在教学、科研社会服务和国际交流方面的活动)、并对这些业务活动的效果通过数据做出分析，传达出高校在本年度内的努力，和在实现完成使命中达成的成效的信息。而大陆高校在本年度内的文字性信息较少，特别是对业务开展情况的介绍比较欠缺；(3)大陆高校的数据信息体系披露完整，包括不同层面的收入支出的总括数据和详细数据、各类资产的统计数据、不同来源的收入支出决算表，而这些数据是台湾和香港的大学所不完全具备的，相比较之下，大陆高校的财务数据信息占主要部分，而港台两地高校的财务信息在整个年报中，只占比较少的信息比例。

港台两地高校的信息披露具有完整性，在大陆高校寻求会计改革和信息披露策略之时，其借鉴意义在于：(1)港台高校有明确的清晰的使命和愿景，能够引导大学制定明确的服务目标，在这个目标指引下确定教学科研和服务计划；(2)港台两地高校能够建立适合他们的治理结构，尽管各高校治理结构不同，但是都包含决策、执行和监督的三权分立与制约制度，能够保证高校在自主办学方面对使命的坚守和目标的实现；(3)港台两地高校在年报中对本年度的主要业务活动做出较为详细的介绍，特别是一些有关教学、科研和国际交流活动都能够做出量化的概括归纳和披露，并能够对这些活动的社会影响力做出分析。这些披露既表现出高校为实现目标所做出的努力，也能够向社会传递出高校资源使用的主要领域和社会效益；(4)在年报信息中，港台两地高校能够将可量化信息和非量化信息结合披露，这样的结合非常适应高校这样的非营利性组织的绩效评价，利于信息使用者对信息进行综合分析，也能够将不同类信息之间相互印证，对高校为实现目标做出的努力信息和结果绩效信息之间做出分析和判断；(5)港台两地高校的年报能够对资源的来源和具体的使用情况基于一个独立主体做出详细披露，能够既披露反映财务状况的信息，又披露反映运营成果的信息，像香港大学市场运营程度较高，按照权责发生制反映组织筹资、服务等运营绩效，不仅披露捐赠人的捐赠信息，还全面披露学校的现金流量信息，审计报告随之披露，也反映出高校社会监督的制度化程度。

四、我国(大陆)高校财务报告体系构建建议

目前高校财务报告的主体部分是会计报表，会计报表是根据会计准则和制度编制的通用性信息体系，反映高校财务状况和预算收支的信息，这个信息体系主要以货币计量为主，不能涵盖非货币计量的信息；只反映结果性信息，难以提供过程信息，不能反映结果信息和组织使命目标之间的关联，不能反映组织运营的个性化信息和反映组织绩效的信息，因此，单纯的会计报表体系不能适应高校信息透明的需要，也不能适应会计改革的需要，更不能满足利益相关者评价高校绩效的需要。

因此，根据我国(大陆)事业单位管理理论，借鉴台湾和香港高校信息披露的经验，考虑到大陆高校的公立性质和信息披露目标的要求，大陆高校的财务报告应当以“年度绩效报告”的模式建立信息披露机制。高校年度绩效报告从内容组成体系设计方面至少应该包括三个部分：

(1)基本概况介绍

基本概况的信息包括披露高校的使命愿景、战略定位、总体规模、组织结构、治理结构和人力资源信息。这部分信息很重要，对于高校而言，首先，不同的使命决定不同的行为策略；不同的战略目标需要不同的投入，资产资源总额、预算收入与支出总量是否合理取决于目标要求，教学型大学和研究型大学在资源投入结构方面存在差异；战略定位是“国内一流”或“国际一流”大学在资源投入总量方面也会存在差异；应用型人才培养和学术型人才培养在教学流程设计和资源配置方面也存在差异。因此，只有目标相同或相近的大学在运营绩效方面才具备可比性，或者在相同的培养对象的运营绩效方面具有可比性。其次，使命愿景和组织结构等信息的披露更容易在量化信息、非量化信息和高校行为之间建立标准与因果逻辑。治理结构和组织机构信息的披露可以有效展示组织决策和运营过程的控制机制，好的控制机制更容易向外界传达信任感，同时也能传达公平的价值观。再次，高校是汇集高级知识分子的地方，拥有人才就拥有创新、拥有社会影响力，公开人力资源结构信息，公开在教学事项、科研事项等活动中的人才配置信息，公开高校在引进人才、配置人才、激励人才等方面的政策信息，意味着公开高校实现战略的资源保障，展现了高校的竞争力。因此，从使命到战略到制度体系到人才保障，这些基础性的信息一经公开就传达出强有力的发展信号。

披露主要业务开展情况信息。按照高校的社会功能，其业务活动可以分为：教学活动、科研活动、项目与合作、后勤管理活动、行政管理活动等。分别归集核算各项活动的投入产出和效果信息，以评价：①高校在总体资源一定的情况下，在不同业务活动中的投入与产出分布是否合理？比如教学型高校在科研方面的投入和研究型大学在科研方面的投入可能存在一定的差异，但是无论哪一种类型的学校在教学方面的投入都应该占绝对的比例；②高校不同业务活动的经济性、效率性和效益性；③如何开展的主要业务活动，价值观和理念是否和使命目标等相一致？产生了哪些影响力？对高校使命达成或目标实现有哪些作用？比如专业课程体系因培养目标改变而做出的改革、聘请专家学者做访问讲学、增加国际交流培养的项目等，这些信息主要用来评价业务活动和完成使命的关联度和高校的努力程度，尽管主要通过文字描述进行披露，但是事件的发生必须要有相关的发生时间、参加人、活动过程等相关数据或资料等证据予以证实才能披露。

(2)财务与会计报表体系

这部分基本上是可量化信息，至少包括：绩效会计报表(资源存量表、运营绩效表)[注]姜宏青：《我国非营利组织绩效会计相关问题研究》，《会计研究》2012年第7期。预算决算表和附注。其中，预算决算表是高校按照政府财政预算管理的要求编制和披露的预决算信息，反映政府财政对高校的拨款及使用绩效信息。政府作为主要出资人对其提供的资金按照其目标进行监督和评价，评价高校在资源配置方面的受托合约及履行情况。这个目标和高校绩效会计信息的披露目标并不冲突，更何况财政部早有《关于推进预算绩效管理的指导意见》，要求对政府预算模式进行改革，逐步推进以支出结果为导向的绩效预算，因此，高校的绩效预算也必将纳入改革的快车道上。除了预算决算表之外，其他绩效会计报表按照业务活动的分类全面反映投入产出的信息和资源存量信息，反映高校的财务状况和组织运营的绩效信息。

(3)绩效分析报告

绩效分析报告是在绩效会计搜集的基础性绩效信息的基础上，通过和业务活动的开展情况结合，通过计算一系列指标来分析高校的运营绩效。包括：按照财政部要求的预算绩效报告、高校运营绩效报告、高校目标及实现情况说明与分析、社会影响力分析报告等。首先，高校的资金主要来自政府财政拨款，因此要遵循政府对财政资金绩效考核的要求提交相关分析报告。财政部2011年要求编制政府预算绩效报告。政府预算绩效报告要披露预算绩效管理制度体系、预算资金的产出以及预算资金使用的社会效益三方面具体内容。这些内容以报告的方式披露，必定是文字描述和数据佐证的分析模式，全面详细披露和报告财政资金的预算及使用绩效；其次，高校的运营绩效分析报告是指通过指标分析、动态分析、绩效动因和结果分析等方法，分析高校整体绩效，分别分析不同业务活动的绩效，评价高校运营的经济性、效率性和效益性，评价目标符合度。这些分析指标可以在同行业中不同高校间进行横向比较，也可以在本高校不同期间进行纵向比较，以分析评价高校的成长性；最后，高校社会影响力分析报告说明高校通过一个会计期间的努力，在教学方面、科研方面、社会合作方面等取得的成果以及社会影响力。比如，科研方面的社会影响力可以通过承担的课题、发表的文章、科技发明的社会应用、获得的各种奖励、培养出的相应的科研人才等方面进行描述，而这些成果的取得往往与一个高校的管理制度、物质资源和人力资源等的投入程度和方式密切相关。社会影响力可以作为社会效益的一个方面进行评估和披露，包括：重要的新闻事件、科技发明或创新、学生及其他利益相关者的满意度、社会捐赠的增加、高校社会声誉的提高等。

年度绩效报告的信息可以基本涵盖评价高校绩效的信息需求，是能够将财务性绩效信息和非财务性绩效信息相结合、数据和文字信息相结合、基础信息和指标计算信息相结合、过程信息和结果信息相结合的信息体系。在这个信息体系中，预决算报告、绩效会计报表和审计报告必须执行相关规范进行编制和披露，其余信息是高校结合使命和战略目标，社会公信力建设的要求充分披露，充分透明信息既是社会监督的必要手段，也是高校展示自我、强化自律管理的重要途径。