企业长期投资“大小准则”核算差异浅析

濮阳职业技术学院 钱艳娜

一、企业投资分类及科目设置

大中企业的投资包括金融资产和长期股权投资，金融资产又包括交易性金融资产、可供出售金融资产、贷款及应收款项和持有至到期投资，其中持有至到期投资和长期股权投资属于企业的长期投资。小企业的投资包括短期投资和长期投资，其中长期投资按其性质又分为长期债券投资、长期股权投资和其他长期投资。

企业会计准则下，设置“持有至到期投资”科目，下设“成本”、“利息调整”、“应计利息”二级明细科目。小企业会计准则下，设置“长期债券投资”科目，下设“面值”、“溢折价”、“应计利息”、“应收利息”、“投资收益”二级明细科目。

企业会计准则下，“长期股权投资”明细科目要按照选择的核算方法不同进行设置。在成本法下，按被投资单位设置明细账户，进行明细分类核算；在权益法下，设置“成本”、“损益调整”、“其他权益变动”三个明细账户。在小企业会计准则中，取得长期股权投资时，直接通过“长期股权投资”科目进行核算。

二、长期债券投资“大小准则”核算差异

（一）初始计量不同 企业会计准则中，企业购入的国债、金融债券、企业债券等被划分为持有至到期投资的，需按发生的相关交易费用和取得时的公允价值之和作为初始金额确认。小企业会计准则中，小企业购入债券作为长期债券投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。

［例1］甲公司采用企业会计准则核算，2012年1月1日，以1100万元的价款购入Q公司发行的面值为1000万元的债券。其中包括已到期但尚未领取的利息15万元，另支付相关费用8万元。该债券系当年1月1日发行，票面年利率为6%。期限为3年，到期一次还本付息，按年计提债券利息。（单位：万元，下同）

借：持有至到期投资——Q公司债券（成本）1000

——Q公司债券（利息调整）93

——Q公司债券（应计利息）15

贷：银行存款 1108

［例2］乙公司采用小企业会计准则核算，2012年1月1日用银行存款从证券市场上购入2011年12月31日发行的5年期债券，面值为10万元，票面利率为7%，每年4月5日支付上一年度的利息，到期日一次归还本金和最后一次利息。乙公司实际支付价款为100000元，假设不考虑支付相关手续费。

借：长期债券投资——面值 10

贷：银行存款 10

（二）后续计量不同 第一、确认利息收入的金额不同。企业会计准则中，持有至到期投资应当采用实际利率法，按照摊余成本计量。需要说明的是，若按实际利率法计算的金融资产的各期利息收入或金融负债的各期利息费用，与按名义利率法计算的结果相差不大，可以直接用名义利率法进行核算。

小企业会计准则中，小企业长期债券投资在持有期间，后续计量的内容主要是计量应收利息和分摊长期债券投资的溢折价。利息收入的金额根据面值和票面利率计算得出，确认为投资收益。

［例3］2012年1月1日M公司发行了一批4年期债券，面值1000元，票面利率9%；F公司于同日按1050元的价格购入了150张，该债券到期一次还本付息（按年付息），按实际利率法计算各期利息收入。

首先，计算实际利率

（1000×150+1000×150×9%×4）×（P/F,i,4）=1050×150

利用插值法得i=6.7%

然后，编制会计分录

（1）2012年1月1日购入时

借：持有至到期投资——面值 150000

——利息调整 7500

贷：银行存款 157500

（2）2012年12月31日计息

借：持有至到期投资——应计利息（1000×150×9%） 13500

贷：投资收益（157500×6.7%）10552.5

持有至到期投资——利息调整 2947.5

（3）2013年12月31日计息

借：持有至到期投资——应计利息(1000×150×9%) 13500

贷：投资收益(168052.5×6.7%) 11259.52

持有至到期投资——利息调整 2240.48

（注1：168052.5=157500+13500-2947.5）

（4）2014年12月31日计息

借：持有至到期投资——应计利息(1000×150×9%) 13500

贷：投资收益（179312.02×6.7%）12013.91

持有至到期投资——利息调整 1486.09

（注2：179312.02=157500+13500-2947.5+13500-2240.48）

（5）2015年12月31日计息

借：持有至到期投资——应计利息（1000×150×9%） 13500

贷：投资收益 12674.07

持有至到期投资——利息调整 825.93

（注3：825.93=7500-2947.5-2240.48=1486.09）

（6）2016年1月1日到期收回

借：银行存款 204000

贷：持有至到期投资——面值 150000

——应计利息 54000

［例4］乙企业为一小企业，2013年1月1日用银行存款205万元购入丙公司债券（同期发行，5年期），面值200万元，票面利率6%，另支付交易费用1万元，该债券每月支付利息一次，最后一期偿还本金。

（1）2013年1月1日：

借：长期债券投资——面值（乙企业）200

——溢折价 6

贷：银行存款 206

（2）持有期间每月末：

借：应收利息 1

贷：投资收益 1

借：投资收益 0.1

贷：长期股权投资——溢折价 0.1

（3）实际收到利息时：

借：银行存款 1

贷：应收利息 1

第二、减值损失处理不同。企业会计准则中，若债券持有期间发生减值，应计提减值准备，记入“资产减值损失”科目的借方和“持有至到期投资减值准备”科目的贷方。如果以后期间计提的减值准备有收回来的可能性，应在原计提的减值准备金额内，按恢复的金额进行相反的会计处理。小企业会计准则中，长期债券投资的损失应当于实际发生时计入“营业外支出”科目借方，不需要考虑减值。

（三）长期债券投资的处置不同 在企业会计准则中，如果持有期间曾经计提减值，处置时应转出原计提的减值准备。在小企业会计准则中，处置长期债券投资分长期债券到期之前出售和长期债券到期收回两种情况，核算中不存在减值问题。

三、长期股权投资“大小准则”核算差异

（一）核算方法不同 企业会计准则规定，长期股权投资的核算有成本法和权益法两种，核算方法的选择取决于企业与被投资企业的关系。企业与被投资企业的关系可分为控制、共同控制、重大影响和无重大影响、无控制四种。若企业与被投资企业之间是控制或无重大影响、无控制的关系时应采用成本法进行核算；若两个企业之间是重大影响或共同控制关系时应采用权益法进行核算。

小企业会计准则的规定与企业会计准则有所不同，不论其持股比例的大小，不需要考虑企业与对被投资企业之间的关系，只采用一种方法进行核算，即成本法。

（二）初始计量不同 根据企业会计准则的规定，长期股权投资的初始计量分两种情况：①同一控制下的企业合并；②非同一控制下的企业合并。如果属于同一控制，应当在合并日按照取得的所有者权益的账面价值作为长期股权投资的初始投资成本；如果属于非同一控制，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。以其他方式取得的长期股权投资，应根据具体情况确定其成本。

（1）同一控制下的企业合并：

［例5］A、B两家公司同属于某公司的子公司。A公司于2012年5月1日以货币资金2800万元取得了B公司65%的股份。B公司2012年5月1日的所有者权益总额为5000万元。

A公司的会计处理如下：

该项投资的初始投资成本＝5000×65%=3250（万元）

借：长期股权投资 3250

贷：银行存款 2800

资本公积——股本溢价 450

（2）非同一控制下的企业合并：

［例6］C公司和D公司是两家完全独立的公司。C公司于2012年6月1日对D公司进行投资，以其投资的固定资产取得D公司60%的股份。该固定资产原值3000万元，已计提折旧700万元，已计提减值准备100万元，投资日该固定资产的公允价值为2600万元。D公司2012年6月1日的所有者权益为4000万元。

C公司的会计处理如下：

该投资的初始投资成本为该固定资产的公允价值2600万元。

借：长期股权投资——D公司 2600

贷：固定资产清理 2200

营业外收入 400对于长期股权投资初始计量的核算，小企业会计准则的规定和税法规定基本一致，但与企业会计准则存在差异。不需要区分同一控制或非同一控制的企业合并方式；投资的取得可通过支付现金和非货币性资产交换两种方式进行，对于换出资产的评估价值与其账面价值的差额，应确认为当期损益。

［例7］2011年3月1日，E小企业购入某股份公司普通股股票100000股，每股价格8.5元（含已宣告但尚未发放的现金股利0.5元），以银行存款支付。占该股份公司实际发行在外股数的5%，并准备长期持有，另支付相关费用2万元。

应收股利=100000×0.5=5（万元）

投资成本=100000×（8.5-0.5）+2=82（万元）

借：长期股权投资——E公司 82

应收股利 5

贷：银行存款 87

（三）后续计量不同 小企业会计准则规定，采用成本法对长期股权投资的后续计量进行核算（被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照分得的金额确认为投资收益）。

［例8］2013年5月20日，甲公司对某股份有限公司进行长期投资，购买其股票100000股，每股买价为8元（含0.2元的已宣告但尚未发放的现金股利），另支付相关税费5000元，均以银行存款支付。2013年6月25日，甲公司收到该股份有限公司分来的现金股利2万元。

5月20日会计处理如下：

该投资的初始投资成本=80+0.5-2=78.5（万元）

借：长期股权投资 78.5

应收股利 2

贷：银行存款 80.5

6月20日收到股利时：

借：银行存款 2

贷：应收股利 2

企业会计准则中，长期股权投资的后续计量有成本法和权益法两种。成本法与上例小企业的核算一致。如果使用权益法，要根据被投资单位实现的净损益与净损益外所有者权益其他变动的份额，确认“长期股权投资——损益调整”科目及“长期股权投资——其他权益变动”科目。被投资单位宣告发放现金股利或利润时，还需冲减“长期股权投资——损益调整”科目，不必确认投资收益。小企业会计准则中不需要作此种处理。

［例9］X公司持有Y公司一项长期股权投资，持股比例为40%，其初始成本为800万元。Y公司于2012年所有者权益增加了400万元，其中可供出售金融资产公允价值升值100万元。按权益法对X公司进行业务处理。

借：长期股权投资——对Y公司投资（损益调整）120——对Y公司投资（其他权益变动）40

贷：投资收益 120

资本公积——其他资本公积 40

（四）减值处理不同 针对企业会计准则的规定，长期股权投资如需进行减值处理要区分以下两种情况：（1）按权益法核算时，若在资产负债表日存在发生减值的可能性，应当将该长期股权投资的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。（2）按成本法核算时，应将资产负债表日的账面价值与类似金融资产按照当时的市场收益率进行折现确定的现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。企业应设置“长期股权投资减值准备”科目，按减记的金额分别记入“资产减值损失——计提的长期股权投资减值准备”科目的借方和“长期股权投资减值准备”科目的贷方。减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。小企业会计准则中不涉及减值处理。

（五）长期股权投资处置不同 根据企业会计准则的规定，如果之前计提了长期股权投资减值准备，在处置时需要转出“长期股权投资减值准备”科目；如果是按权益法进行的核算，还需要将持有期间通过“资本公积”科目核算的其他权益变动转入“投资收益”科目。小企业会计准则下不涉及这两类核算。

［例10］甲公司持有乙公司40%的股份，其中初始投资成本150万元，损益调整100万元，所有者权益其他变动35万元，持有期间没有计提减值准备。一年后，甲公司以480万元的价款把全部股份转让给了丙公司，价款中包含乙公司宣告尚未发放的现金股利40万元。

借：银行存款 480

贷：应收股利——乙公司 40

长期股权投资——乙公司（成本）150

——乙公司（损益调整）100

——乙公司（其他权益变动）35

损益调整 155

借：资本公积——其他资本公积 35

贷：投资收益 35

［1］ 企业会计准则编审委员会：《企业会计准则案例讲解》，立信会计出版社2012年版。

［2］ 财政部会计资格评价中心：《中级会计实务》，经济科学出版社2011年版。