遗产税的起源

张永忠 （江苏大学财经学院 江苏 镇江 212013）

遗产税的起源主要有遗嘱检验税、土地继承金、遗赠权购置费和教会遗产税四种，分别对现代遗产税制的建立产生了不同的重要影响。

一、遗嘱检验税

一般认为，人类最早的遗产税是古埃及的遗产税和古罗马的遗产税。

早在公元前7世纪，古埃及就已存在财产转移税，税率为值百抽十，由政府在人们进行财产转移登记时进行征收。不管是不动产的转移，还是动产的转移，也不论是转移给亲子，还是转移给他人，都按统一标准征收。这也是后世总遗产税模式的由来之一。

不少学者认为古罗马的遗产税是从古埃及借鉴过来的，但古罗马的遗产税却是真正意义上的遗嘱检验税。公元6年，古罗马皇帝奥古斯都迫使元老院通过了《关于1/20的遗产税的优流斯法》，规定遗产继承人一般应于被继承人死亡后3～5日内将遗嘱代交税务处，在税务员前经半数以上的遗嘱见证人验视密封遗嘱的印章，然后启封，当众宣读遗嘱内容，并由税务员笔录遗嘱副本存档，缴纳1/20的税金。这种遗产税对死者六等亲以内的亲属继承的遗产免予征收，只对死者六等亲以外的人继承的遗产征收，因此是一种继承税。这是后世遗产税区分亲等征收和分遗产税模式的由来之一。古罗马人区分亲等征收遗产税的目的是“务使其财产留于其家族或亲属集团内部”，因为当时社会财富贫乏，普遍需要鼓励财富的聚集，以促进财富的创造。这正好与现代社会的情形及其遗产税的调节目标相反。这种遗产税还规定了专门的用途，作士兵之养老及屯田金。这对后世形成遗产税的专款专用制度有较大的影响。

值得注意的是，遗嘱检验税名为税，其实税费难分。因为古代的遗嘱检验及其收税(费)的工作一般由征税人员或教士承担，并具有强制性，有税的性质，但征税人员或教士确实提供了监督确认公证公示产权转移的服务，因而收取的也是服务费。遗嘱检验制度是人类很早就发明的至关重要的制度。社会对遗嘱检验的需要和其较低的收费使遗嘱检验税这种遗产税容易为人们所接受，同时也得以对所有遗产征收，而不是局限于对土地的征收。但这种遗产税毕竟税费不分，难免产生流弊。正因如此，后世从这一税费难分的遗嘱检验税中，剥离出了税的成分，将其归入印花税，而遗嘱检验则改由其他权威机构承担，遗嘱检验费依旧存在。

事实上，遗嘱检验税这种遗产税也并不是古埃及或古代欧洲独有的，在中国古代也存在类似的制度。中国早在东晋时期就有了契税，这种税相当于西方早期的印花税，是一种对财产转移的登记鉴证征收的税，而南宋法律明确规定遗嘱继承必须投契纳税，并设有专门的机构进行有效管理和征收这种遗嘱税。

二、土地继承金

土地继承金起源于古日耳曼的一种固有习惯：部下武士所用马匹、盔甲、武器系由主人提供，死后要交还主人，由之演变而成继承金，即武士的职业由其后代继承时，可将马匹、盔甲、武器留下来继续使用，而向主人缴纳一笔钱以代替归还。在封土的封赐成为建立封建君臣关系的关键后，由于封土是封君为了维持服军役的供应才封赐给封臣的，所以它只及终身。当封臣死后，则封土应归还给封君，如封臣后代想要继承封土，则应向封君提出请求，得到他的核准，再行臣服、册封诸礼完成这一手续。继承人为了得到封君的批准，要向他提交一笔钱以代替封土的归还，即土地继承金，这是一种重要的遗产税。这种遗产税只对土地征收。受其影响，一些国家早期的遗产税只对不动产征收，甚至只对土地征收。

一开始，只有亲子才能继承封土，因为这是日耳曼民族一种牢不可破的习惯：只有亲子才可继承不动产；如无亲子，该不动产即复归部落或封君所有。这一习惯也一直成为封建时代的法律。但是，随着岁月的流失，人们的观念也发生了变化，如果一个封臣死后无亲子继承封土，也往往并不将其复归于封君，而是由其近亲属继承，并且整军经武，预备封君不答应时作武力解决。其结果大半是出于调和，由死去的封臣的近亲属继承封土，但继承金要更多一些。由此使封臣的近亲属继承封土合法化，也使土地继承金这种遗产税区分亲等征收成为制度。不少国家现行的遗产税仍有这样的规定，只是今日已是遗嘱自由的时代，遗产税区分亲等征收的制度早就不合时宜了。

三、遗赠权购置费

在古代西方，如果一个封臣死后没有亲子继承遗产，他的遗产原则上应当复归于封君，但是如果这个封臣在生前就与其封君说妥，并缴纳一笔费用，就可将其遗产遗赠给一个近亲属。这笔费用就是遗赠权购置费。这是购买其封君一个承诺的价款，是附加在土地继承金之上的又一笔费用，是税外收费，也是事实上的区分亲等的征收，同样对后世分遗产税征收模式的形成有较大的影响。

比较特别的是，遗赠权购置费是由遗赠人生前缴纳的，而在其死后继承人同样还要缴纳土地继承金。和土地继承金一样，遗赠权购置费缴纳给封主，而不一定像遗嘱检验费那样，缴纳给国君或教会。遗赠权购置费的另外一大特点是，能保证遗赠人遗愿的实现，因而是由遗赠人主动和自愿缴纳的，而缴纳金额的多少也主要取决于他与封主的谈判能力，因而一般并没有制度明确的规定，这或许是遗赠权购置费未能引起后世重视的原因。

遗赠权购置费、土地继承金和遗嘱检验税都可以说是后世分遗产税模式及其区分亲等征收制度的由来，都在一定程度上能说明其历史上的合理性。令人难以理解的是，当代不少国家的遗产税仍保留着分遗产税及其区分亲等征收的制度，其理由是这样的制度先分后税，能考虑继承人的经济情况和负担能力等，因而是公平合理的。但这只是巨富后代之间的一种公平合理，却不是遗产税真正应关切的巨富和社会其他阶层之间的公平合理，因此，没有理由继续存在。

四、教会遗产税

基督教最初是由苦难和不幸的下层人民按照社会中的行业自愿加入的互助性宗教组织。这个组织由最初的互助解决殡葬和安慰灵魂，很自然地成为人人平等、共同劳动、共同进餐、财产共享，即charity的原始共产团体，charity应译为“基督的爱”，或“博爱”，或“慈善”，都是同一个意思。这就是原始的基督教会。最初进入这个团体自然需要捐献自己全部的财产，只是随着富人的不断进入，逐渐允许捐献部分财产就可以成为新成员，以至于最终加入这个团体不再需要任何财产捐献。这样一来，捐赠部分遗产给教会，就变成了纯粹的信仰使然，“当极早之时，欧洲基督教教堂，对于无遗嘱之死者，或死而不划出一部分的财产做超度灵魂或救济贫困者，必以应遭永久浩劫之罪而宣告之。”这种半自由的遗赠就是教会遗产税。

教会遗产税体现着基督教的财富观。基督教认为财富源自上帝，每个人仅仅是上帝的财富的保管者，追求财富为的是“荣耀上帝”，并使得自己死后可以进入天堂。这一财富观一方面使人们不愿以坑蒙拐骗的手段获取财富或肆意挥霍已积累的财富；另一方面，使其比较乐意将财富捐献给慈善公益事业，也相对容易接受遗产税。这种财富观正是现代西方遗产税的观念基础，是我们中国所没有的。

对于这种遗产税和其他慈善公益性捐赠，现代各国世俗的遗产税都允许其在税前扣除，以表示最大的敬意。