网络环境下的税收征管制度改革

■阳东辉

在互联网环境下，纳税人可以将他们的服务器转移到低税率或者零税率国家。服务器的可移动性和计算机代码的可创收性，已大大改变了传统税收制度的物理存在检查方式，税务机关对发生在互联网上的经济活动进行征税面临诸多困难，这迫切需要各国税收政策从理念到制度进行相关变革。本文试图从网络空间的核心价值观入手，探讨互联网环境下税收制度面临的挑战，并对网络环境下的税收制度改革问题略抒管见。

一、网络空间核心价值观与传统税收政策的冲突与协调

网络空间是指每天数十亿的计算机合法操作员一致同意的幻觉经历……从人类的计算机中提取出数据的生动图画，具有无法想象的复杂性。[1]人们对网络空间概念的思考深受自己的背景、文化、法律培训、个人履历等的影响。网络空间的所有互动形式都嵌入了各种不同的价值观，参与人自治和匿名性是网络空间区别于现实世间的核心内容，政策制定者必须在这些利益交叉和相互竞争的中间地带保持监管平衡。

(一)网络空间价值观与传统税收政策的冲突

1．参与人自治与税收强制性之间的矛盾。税收政策具有强制性，在互联网出现之前就早已存在，税收政策通过向纳税人无偿征收税款，保证两个主要目标的实现:一是征收税款支付公共物品开支;二是矫正行为以实现理想的社会目标(例如对烈性酒征收高税以抑制消费)。因此，隐藏在“税收规范”背后的根本目的，是确保税收制度能够有效地征收税款用来支付公共物品开支。由于互联网是一种新型的活动空间，具有广阔的应用和发展前景，代表着未来的商务发展方向，互联网管理以参与人自治为主，反对政府进行过多的管制和干预，尤其反对政府的强制性征税行为。因此，增加政府财政收入和减免互联网税负之间存在矛盾和冲突，国家必须在这二者之间进行平衡和取舍。

2．网络匿名性与征税实名制的冲突。传统税收政策的实施是以纳税人实名制为基础和前提的，纳税人的营业执照和营业地址清晰、明确，存在实物形态的财务会计账本和办公场所，税务机关很容易稽查和征收纳税人的税款。而网络空间吸引客户的最大优势在于其匿名性和远程性，网络交易的当事人在很多情况下不愿意暴露自己的真实身份。因此，传统税收政策的实名制与网络匿名性之间存在冲突。例如，为税收目的揭示个人地理位置的强制性数码证书可能被拒绝接受，因为它被视为对消费者网络隐私权的侵犯，从而不受欢迎。

(二)网络空间价值观与传统税收政策的协调

1．保护现实世界规范。我们认为，协调网络空间价值观与传统税收政策的基本方法，就是在传统商业活动和互联网活动之间维持中性的税收政策。美国《财政部报告》强调:“中立性要求税收制度平等地对待经济收入，而不考虑是通过电子手段或者通过更传统的商业渠道赚得的。”理想的情况是，税收制度不会影响有关市场结构与商业活动的经济选择。白宫发表的一份报告进一步指出:“互联网销售税不应该扭曲或阻碍商业活动。税收制度不应该对各种商业活动采取歧视对待，也不应该创设改变交易性质或地点的激励办法。”[2]此外，税法应该努力促进简化行政工作。换句话说，法律不应该给企业制造难以承担的守法成本，应该让税务当局比较容易执行。高昂的守法成本往往阻碍商业活动，抑制财富的创造，降低社会总福利。因此，必须将纳税人的守法成本最低化，减少不同地区、国家之间税收制度的冲突，简化税收征管程序和环节。由于互联网是在自治的情况下发展起来的一种新型通信方式，网络空间的参与人基本上是依靠自治进行管理，参与人自治已成为一种网络空间价值观，税务机关在设计电子商务税收制度时，必须尊重这种价值观。因此，网络环境下的税制改革必须尊重和保护互联网出现之前早已存在的传统非税收规范。

2．不要挤压网络空间。各国制定的税收制度必须考虑网络空间的性质和价值观的不断变化。甚至在一定程度上，效率原则也是不能接受的，因为它违背了网络空间的核心价值观。因此，税制改革必须采取措施保护网络消费者隐私。例如，自动征税系统的设计必须尊重匿名的基本信念，只有在对征税系统的管理是必要时，才能使用个人身份信息。另外，认证服务提供商必须“提供技术和行政保护措施，以保护个人身份信息免受未经授权的访问和披露”。

二、网络环境下税收征管制度面临的挑战

网络环境下，个人与其他企业或个人之间的在线互动取代了传统的物理场所，电子商务的商品生产者或者服务提供者与这些商品或服务的消费者之间，并不必然存在地域联系。网络的全球性、无形性、匿名性和非居间性以及商品的数字化，给强调物理空间控制的传统税收征管制度带来了重大挑战。

(一)网络传输的分散性使税务机关的统一监管面临困难

网络传输的分散性，使税务机关很难审查或核实网络公司的电子商务交易活动。以电子邮件的传输为例，被分成数以百万计的数据包 (信息比特)以不同的路径穿越网络，只在最终目的地重新组装。因此，互联网上没有真正的数据流“瓶颈”，数据在网上只采用最有效率的路径传输。没有任何实际控制点，加上交易的非居间化过程，税务当局审查或核实经济活动和由此产生的应课税盈利或销售额非常困难。这也表明，即使采取有效的技术解决方案，也只有采用分散的方法，例如使用网上中介机构参与每笔电子商务交易以便扣缴税款。

(二)网络公司避税更为便利

互联网的非地域性和隐蔽性特征，使得电子商务交易双方很容易隐匿住所和身份。网站的唯一身份就是网址，而网址与交易双方的身份和地域并没有必然联系，任何网络公司只要拥有一台计算机、一个调制解调器和一部电话就可以选择在低税国设立站点，从而逃避东道国的高税政策。许多企业选择在避税港建立网络公司从事电子商务活动，致使实际经营地亏损或微利，而将利润转移到避税港或低税国，从而达到避税目的。

从税收角度来看，网络公司可以将信息商品 (例如互联网计算机代码，即网页)转移到最低税率管辖区，因为这样做几乎是不需要成本的。跨国公司往往将名义收入转移到低税率管辖地区，却仍然在总部所在地的管辖区内享受更多的公共利益供应(例如学校、道路、警察保护等等)。网络公司进行营业活动的象征性转移(即转移包含计算机代码的服务器)，是一项既廉价又容易完成的事情，因此，如何规制网络公司的避税行为是税务机关面临的一个新课题。

(三)网络的匿名性使税务机关很难跟踪和稽核网络商务活动

互联网的分散化与全球性，使得确认经济参与者的身份或地理位置非常困难。随着计算机加密技术的成熟，纳税人可以使用加密、授权等多种保护方式掩藏交易信息。因此，网络的匿名性让纳税人很少留下参与经济活动的证据，如何对网上交易进行监管以确保税收收入及时、足额地解缴入库，是网上征税的又一大难题。

另外，在许多情况下，网络的匿名性使税务当局更难审计卖方的电子商务活动。澳大利亚税务局曾对位于本国境内的澳大利亚公司的网站经营活动进行了一次审计，结果税务当局无法确定15%的企业的位置。[3]总之，网络的匿名性加大了税务当局追踪和审计纳税人的难度。

(四)电子商务对常设机构认定形成冲击

跨境交易的税收管辖权一般由双边条约或多边条约约定。每个税收条约的最重要作用之一，就是确定允许某个国家对发生在其边境地区的特定经济活动课税的门槛。谈判国家通常在他们的税收条约框架内同意，他们不对国外营业征收所得税，除非这些企业在征税国的边境内具有重要的有形存在(physical presence)。这种有形存在在税收条约中被称为“常设机构”，它是指一个外国企业在某国境内进行全部或部分经营活动的永久设施，通常包括商店、分支机构、建筑物或仓库等。根据现行的国际税收条约规定，东道国一般只对在本国境内设有常设机构的企业征税，也就是对在本国境内具有营业场所、基地或分支机构的企业征税。然而，网络公司的经营通常没有所谓的“永久设施”，许多消费者购买境外网络公司的商品，由于境外的网络公司通常在东道国没有常设机构，因而东道国无法对境外网络公司的销售和经营征税，从而造成东道国税源的大量流失。

三、网络环境下的税制改革构想

从前述分析可以看出，互联网正在给国际传统税收制度带来重大改变，尽管各国早期的立法都在力图维护传统的税收法律制度和原则，但是，以务实的态度重新审视和评价传统的税收政策，并做出相应改革是大势所趋。笔者认为，网络环境下的税收征管制度改革，可以从以下几方面着手。

(一)坚持税收中性原则

税收中性原则的基本含义是:一个国家的税收政策既不会对市场经济的正常运行造成干扰，也不会给纳税人和社会带来额外的负担。所以，网络环境下的税收中性原则，是指一个国家的税收政策不应对网络经济或电子商务的发展有延缓或阻碍作用。[4]税收中性原则要求税收制度像对待经济收入一样平等，而不考虑该收益是通过电子手段或者通过更传统的商业渠道赚得的。理想的情况是，税收规则不会影响有关市场结构与商业活动的经济选择。也就是说，对电子商务征税不应该扭曲或阻碍商业活动。税收制度不应该对电子商务采取歧视对待，也不应该创设改变交易性质或地点的激励办法。从促进技术进步和降低交易费用等方面来看，电子商务预示着未来的发展趋势，应予以支持，不应单独开征新税，而应使现行税制有选择地、优惠性地适用于网络空间。

(二)建立专门的网络公司税务登记制度

税务登记是税务机关对税源进行监控的基础，传统的税务登记方式已不能适应电子商务的需要，由于互联网中计算机的IP地址可以进行动态分配，同一台电脑可以拥有不同的网址，不同的电脑也可以拥有相同的网址，因此，税务机关很难确定电子商务的纳税主体。为了防止网络环境下的税源流失，必须建立适应互联网环境的税务登记制度，要求所有从事电子商务交易的纳税人在办理上网手续之后，必须到税务机关办理相应电子商务税务登记，除传统的税务登记事项外，还要将网址、服务器所在地、EDI代码等内容进行登记。为了便于税务机关和消费者进行检查和监督，所有电子商务纳税人都应该向税务机关提交网上交易的单位或组织信息，网络公司应该向中心注册系统在线注册一次，所有的网络公司都必须亮证经营，网络公司的电子税务登记证和防伪标识随时可通过CA认证机构进行查询和验证。

(三)建立网络自动税收征管系统

为了防止网络逃税行为，必须通过技术手段加强电子商务的税源监控和征管工作，提高征税效率。具体设想是，所有网络公司必须安装具有追踪统计功能的征税软件，只要有交易行为，该征税软件就会自动记录和计税入库，而且该系统与银行、工商和互联网联网，具有监控、记录和稽查的功能。必须指出，建立网络自动征税系统，需要考虑网络空间的性质和不断变化的价值观，必须考虑采取步骤保护网络消费者隐私。

(四)用经济存在管辖原则替代有形存在管辖原则

由于税务机关适用的传统有形存在管辖原则，很容易被网络公司用来避税，那些具有足够资源进行税收筹划的中型与大型企业，可以选择在任何一个国家租赁服务器。当然，最佳选择地是实行零税率的国家，并确保服务器的软件功能是行使跨境交易的整体功能。这样，避税企业就能确保税收优势，而真正的经济活动发生地国家和地区则会税收流失。另外，经合组织坚持执行整体交易功能的计算机服务器属于常设机构的观点，可能给全球税务机关带来不利的后果，因为利润远离了与营利活动有实际联系的国家，即电子商务企业总部所在地国家、无形资产开发地国家或者电子商务商品或服务购买地国家。因此，新规则不能在电子商务出口国和电子商务进口国之间有效地分享税收收入。事实上，美国已经对电子商品的销售采取了用经济存在管辖原则来替代传统的有形存在管辖原则。

评价一项新的法律制度是否具有正当性，不仅取决于理性的价值判断和精确的成本效益分析，还取决于看问题的角度。[5]无论是从公平合理角度，还是从促进电子商务发展的角度来看，用经济存在管辖原则代替传统的有形存在管辖原则，都是网络环境下税收征管制度改革的必然选择。经济存在管辖原则期望经济活动发生地，即电子商务商品或服务生产地或消费地的税务机关予以管辖。消费地原则，将税收收入分配给进口国被许多理论证明是合理的。首先，电子商务进口国通过跨境交易创造了盈利的市场机会，比如资助交易发生地国家的有形网络基础设施;其次，将应税利润分配给消费地被认为是一种切实可行的政治措施，既能满足净电子商务出口国的要求，也能满足净电子商务进口国的需要;最后，根据消费地分配税收收入，将大大有助于打击收入转移和有害税收的竞争行为。

税收政策和税收制度都是调整税收关系的原则和准则，二者的区别是税收政策具有宏观性、指导性和稳定性，而税收制度具有微观性、具体性和操作性，在本文的语境下，这两个概念有时可以互用。

[1]李海芹．C2C模式电子商务税收问题探析[J]．企业经济，2012，(4)．

[2](美)莱斯格．思想的未来[M]．李旭，译．北京:中信出版社，2004．

[3]张军波．企业网络交易的税收问题及对策[J]．会计之友，2009，(8)．

[4]杨顺勇，朱志强，刘开颜．电子商务[M]．上海:复旦大学出版社，2006，

[5]阳东辉．论建立我国的公司僵局临时董事救济制度[J]．湖南师范大学社会科学学报，2011，(2)．