会计准则国际趋同下资产减值准则比较研究

●江西理工大学经济管理学院 刘春江 肖 璐

一、会计准则国际趋同的必要性

全球经济不断融合，各国经济交往密切，呈现出全球经济一体化的趋势。会计作为国际通用商业语言，在经济交往过程中所起的重要作用已经逐渐凸显。此时各国会计准则的国际化趋同，旨在全球范围内形成一个统一的高质量、高标准的会计准则，协调各国在会计处理上的差异的需求。中国作为重要的新兴市场经济国家，也将顺应会计准则国际趋同的大势所趋，积极进行会计准则趋同工作。会计准则国际趋同的必要性可以从以下几个方面分析：

（一）从企业的角度分析。每个公司都是经济发展的组成细胞，其发展状况和方向常常决定了经济整体发展情况和动向。在此以跨国公司和上市公司为例，来分析我国会计准则趋同的必要性。随着经济不断发展，跨国公司现已遍布全球，成为全球资本流动的重要载体，连接多国之间的经济业务、投融资等活动。由于母子公司在不同的国家或者是公司本身就存在多国管理人员，使得在会计处理方式、报表编制、经济指标计算都有所不同、可能会使经营过程中成本、费用计算差异较大。有些跨国公司按照子公司会计准则计算的经营成果为盈利，但是按照母公司会计准则则是亏损的现象，致使投资者对于跨国公司的真实财务状况、经营成果难以掌握，这在一定程度上限制了投资者的经济行为。所以为了便于跨国公司进行信息汇总，提高会计信息的可比性和有用性，使其与母公司的整体战略保持一致，迫切需要拥有一套高质量、统一的国际通用的会计准则。

上市公司作为经济的领跑者，由其构成的股票市场更是经济的晴雨表。因此，从某种程度上说，上市公司决定着经济的发展方向。但是对于在境外上市的公司。由于境外和本国的经济发展状况不同，基于国情所制定的会计准则必然不同。在境外上市必然要按照当地的会计准则，其间进行报表等转换的投入是巨大的。而且要在短时间内进行报表等的转换所需要的精通两国会计准则及处理方式的高级会计人员也不是能及时寻找或者及时培养成功的。上市公司的企业行为中操纵利润、虚假列报、违规操作的现象屡见不鲜。这些都是由于市场经济不够发达，会计准则制定有待完善，法律监管力度不够，会计人员的素质有待提高所引起的。这些都亟须我国的会计准则与国际会计准则趋同，逐步规范企业会计行为，提高会计信息质量，降低相应境外上市的成本，提高企业经营管理水平。

（二）从经济发展的角度分析。全球经济一体化是会计准则国际趋同的根本动因。由于全球经济一体化，各国经济联系越来越密切，国际间的资本流动不断加快，国际贸易业务不断增多，如果不同的国家采用的会计准则不同，则会使其会计信息产生一定差异，从而影响会计信息的可比性和有用性，让国与国之间的经济业务交易成本提高，全球的资本纵横交错的流动，在全球范围内进行资金循环流动，迫使会计准则国际化趋同进程加快。会计准则国际化可以提高会计信息的可比性，降低交易成本，并提高经营管理效率，使得会计信息传递更顺畅、更明晰，为世界各国的对外投资创造良好的环境，不断推动会计准则的国际化趋同。

区域性经济组织也成为会计准则国际化的重要推动力量。欧盟就是区域经济组织中一个典型的代表。其为了在欧洲范围内形成资本、劳务、商品等大流通，消除国家之间的贸易壁垒，保证编制高质量的会计报表，其2005年之前就要求所有在欧洲上市的公司依照国家会计准则编制财务报表，在整个欧洲甚至全球都反响较大。区域性的组织各成员国之间通常有相似的历史发展背景，更能理解和协调各成员国之间的矛盾和分歧，在区域内能够达到某种程度的一致，从而成为全球经济一体化、会计准则国际趋同的有力保障。值得一提的是为了进一步提升新兴经济体在全球会计准则趋同中的影响力，国家会计准则理事会在北京成立了新兴经济工作组，并于2011年7月26 号举行第一次会议，各新兴市场经济国家的发展对于全球的经济影响也是重要的。新兴经济工作组的成立能更直接地反映各国的具体国情和国际会计准则趋同过程中所出现的会计处理问题和差异。类似于这里区域性组织对于会计准则国家趋同的需求也是巨大的。

对于我国而言，2001年加入世界贸易组织之后，与世界各国经济交往越来越密切，但是由于我国企业编制的会计财务报表与其他国家编制的会计准则有差异，严重阻碍了我国正常的对外出口贸易业务，而且很多国家借由中国会计准则没有严格执行国际会计准则，对我国出口业务多加阻拦。所以中国会计准则必须加快与国际会计准则趋同，消除实质性差异，但也要充分考虑具体国情，不能盲目直接引用。

二、资产减值准则比较分析

虽然会计准则国际趋同是大势所趋，但是我国作为重要的新兴市场经济国家，应该立足于国情，充分考虑到政治、法律、社会文化等因素所造成的差异，在我国会计准则制定方面秉着实事求是的态度，在差异中充分体现中国特色，不断协调，不断趋同，达到等效。本文就从中国企业会计准则与国际财务报告准则的极少差异中选择具备中国特色的资产减值这一准则进行比较分析。资产减值问题一直是中国上市公司所关注的重点、热点。下面就从以下几个方面对资产减值准则进行比较分析。

（一）资产减值定义比较。《企业会计准则第8 号——资产减值》认为资产减值就是资产的可收回金额低于其账面价值，原先预计的未来经济利益发生减值。可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。新企业会计准则将资产减值中的资产分为单项资产和资产组。单项资产符合资产的基本定义，资产组是指企业可以认定的最小资产的组合，其产生的现金流入应当基本独立于其他资产或者资产组所产生的现金流入。而国际会计准则中对于资产减值中把资产分为单个资产和资产所属现金产出的单元，资产所属现金产出单元是指那些在持续使用过程中所产生的现金流入基本独立于其他资产和资产单元所产生现金流入的最小资产组合。关于资产减值测试，我国企业会计准则规定企业应当在资产负债表日判断各项资产是否存在可能发生减值的迹象，如果资产存在减值迹象，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。其中由于企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否会发生减值迹象，都应当与每年进行减值测试。国际准则规定在每一个资产负债表日，会计主体都应当评估存在的资产是否发生减值的迹象，并估计资产的可回收金额。对于没有确定使用寿命的无形资产和尚未达到可使用状态的无形资产，无论是否存在减值的迹象都应当在每年进行减值测试。会计主体也要每年对企业合并中所形成的商誉进行减值测试。

由上述分析可知，中国的新企业会计准则和国际会计准则在资产减值的定义上和减值测试中对使用寿命不确定的无形资产和企业合并所形成的商誉的减值处理方式基本一致。

（二）资产减值确认基础比较。资产减值的确认从本质上就是对资产价值的再一次确认，对资产在持有过程中是否减值进行说明，以便投资者、经营管理者进行相应的决策。我国新会计准则充分借鉴了国际会计准则，对于报表各要素的确认和计量着眼于现在和未来，不仅仅局限于反映企业过去的财务状况。我国企业会计准则中规定，资产未来现金流量现值以及资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额作为确认金额。资产减值的确认基础不再是单纯的交易而是事项。只要资产发生减值，且资产减值能够可靠计量，相关经济利益就会流出企业，如果资产减值与决策相关，就可以确认资产减值。

由资产减值的定义可知，国际会计准则对于资产减值的确认基础是单个资产和资产所属的现金产出单元，而我国的新会计准则对于资产减值的确认基础是单项资产和资产组。我国并没有引用国际会计准则中的现金产出单元的概念，但是我国资产组的概念与之类似。《国际会计准则第36 号——资产减值》中指出，如果资产存在减值迹象，应该估计单项资产的可回收金额，如果不能估计单项资产的可回收金额，则要确定资产所属的现金产出单元的可回收金额，而我国新会计准则则认为如果有迹象表明单项资产发生减值的可能，应依据单项资产确定可回收金额，如果不能对单项资产进行可回收金额的估计，就应以该资产所属的资产组为基础确定可回收金额。现金产出单元需要以长期（5年以上）现金流量预测作为预算基础，其具有更高的科学性和合理性，但是在实际操作中对于高质量的人才要求较高，不太适宜中小企业，计算预测程序也较为繁琐，实际操作可能性不高，但在一定程度上主观性较强，适用于我国复杂的市场经济和企业中还不够成熟。

（三）资产减值损失转回问题。资产减值损失是指企业对于以前年度确认的减值损失不再存在或者减值损失已经发生减少的，重新确定其可回收金额，并将资产的账面价值增加到重新确认可回收金额。资产减值损失转回历来是各大中国上市公司的问题。新会计准则和国际会计准则在资产减值损失准则制定方面虽然存在一定程度的相似性，但是在资产减值损失转回问题上存在着较大的差异。国际会计准则规定对于企业的固定资产、无形资产等非流动资产计提减值准备允许转回，并计入当期损益。而我国企业会计准则对于固定资产、无形资产等非流动资产减值准备规定，资产减值损失一经计提，不得转回。本文就对两个准则所形成的差异进行比较分析。

《国际会计准则第36 号——资产减值》 中规定固定资产、无形资产等计提的资产减值准备允许转回，有其一定的合理性。对于资产而言，由于客观经济环境、企业经济事项等变化，资产可回收金额也发生了相应变化，资产的可回收金额高于其账面价值，资产减值损失的转回是信息的公允表达，能够反映该项资产真实的情况，促使企业的报表信息遵循其实际情况。但是减值损失转回后的账面价值不能超过资产的初始成本减去摊销或折旧的余额，从实质上也与历史成本相一致。如果计提的资产减值准备在恢复时不能转回，就与会计信息质量要求中的相关性和可靠性有一定的出入。资产减值损失的计提和转回都是为了能使得资产的价值更符合实际情况、更客观。在诸多市场经济发展较为发达、经济信息充分、法律体系完善的发达国家，允许固定资产等计提的资产减值准备可转回是可理解的。

但是对于我国而言，应该立足于中国的基本国情，做到具体问题具体分析。我国计量基础是以历史成本为主，始终本着谨慎的态度。资产减值初始确认是对当时经济事项的认定，如果随后发生的资产减值损失有回转迹象，并于之后对资产减值损失予以转回，那当初确认时的可信度就随之产生了质疑。转回后资产的价值，是否超过其历史成本，大大超过了历史成本，对于企业报表的财务状况和经济成果的真实反映度又会造成一定程度的影响。由于我国市场经济并不发达，法律法规有待完善，监督执行力度有待提高，如果企业会计准则允许企业长期资产减值损失转回，会造成上市公司恶意操纵利润，损坏各利益相关者的利益。所以在资产减值准则这一问题上与国际会计准则达成一致具有一定难度，在之前一段时期内，许多上市公司都曾利用资产减值转回大做文章，操纵企业的盈余。在大量计提资产减值损失后，在需要调整利润的时期进行转回，进行扭亏为盈，给利益相关者以假象。企业进行由盈转亏，以达到避税的目的。2007年1月1日，我国正式执行新企业会计准则，在《企业会计准则第8 号——资产减值》中明确规定，固定资产、无形资产等非流动资产减值准备规定，资产减值损失一经计提，不得转回。这一规定有助于减少上市公司对企业的利润操纵，更好地反映企业的经济状况，更好地保护各利益相关者的权利。

三、结论

在笔者看来，我国在会计准则国际趋同的大背景下执行一套高质量、高标准全球公认的会计准则尤为迫切。这不仅可以节约公司在境外上市的资本成本；有利于境外投资者更好地了解企业的财务状况、经营成果；增强财务信息的可比性。但是由于各国国情不同，在趋同的过程中仍旧要坚持中国特色，对国际会计准则采取借鉴的态度。我国的资产市场还不够发达、法律制度不够规范、上市公司部分人员素质不高、监管力度不足、经济状况的复杂性等等原因导致我国长期资产减值损失一经计提，会出现不得转回的。所以在大势所趋下，长期资产减值损失不得转回需要继续贯彻执行下去。■

1.财政部.2010.中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图。

2.董美霞.2006.会计准则双向趋同：我国会计准则体系解析[J].财会通讯，5。