我国税收执法风险管理体系存在的问题探讨——基于风险管理理论视角

●聂 慧 牛 倩

税收执法风险，是指税务机关及具备税收执法资格的税务人员在执法过程中，由于主观上的过失导致税收执法不当、执法错误或行政不作为而引起不利后果和不利影响的可能性，从而产生被追究刑事、行政责任等法律后果。税收执法风险的主体是实施税收执法行为、依法对自身行为承担责任的税务机关和税务人员；客体是法律所保护而为税收执法行为所侵犯的社会关系，即国家正常的税收征管秩序。税收执法风险管理，是指税务机关或税收执法人员，通过科学规范的风险识别、风险评估、风险控制、风险应对等手段，构建以事前预防、事中监控、事后追究为重点的税收执法预防机制，同时对税收执法过程中因执法失当而造成的责任风险进行确认，并对确认的风险进行有效监控和处理的过程。

在民主法治建设不断完善的今天，加强税收执法风险管理，是税务执法机关所要面临的十分重要而紧迫的话题。引入风险管理原理，构建税收执法风险管理理论，对于加强税务机关队伍建设、规范税收执法、提高征管质量、推进依法治税都具有十分重要的意义。

一、从风险管理理论看税收执法风险管理

（一）风险管理理论概述

风险管理理论早期主要应用于企业内部风险控制，经过长期发展，风险管理作为一门学科已经发展出多种不同的风险管理标准。目前，风险管理领域最新的发展趋势是全面风险管理，国际理论界对全面风险管理较为认可的框架是美国COSO（Committee of Sponsoring Organization）委员会提出的企业风险管理框架ERM （Enterprise-wide Risk Management）。

根据ERM 理论框架，风险管理主要包括三个维度，即目标、要素和管理层级（如下页图1所示）。三者之间的逻辑关系是：各管理层级是风险管理的实施主体，风险管理要素是必备条件，目标是管理层级预期实现的对象，各管理层级的任务就是按照风险管理要素的八个方面实施风险管理活动，为风险管理目标服务。

风险管理要素是风险管理的焦点和核心：（1）内外环境。对内外环境进行分析是认识和防控风险的前提，风险管理同其他管理活动一样处于一定的环境之中，因而必然会受到环境中各种因素的影响。内外环境蕴含了组织的基调，为风险管理主体了解和对待风险奠定了基础。（2）目标设定。即确定组织进行风险管理的目标，包括四种类型：战略、经营、报告、合规。管理层级在设定目标时，应当遵循适当的程序，确保设定的目标与主体使命相契合，且与其风险容量（risk tolerance）相符。（3）事项识别。事项识别是指风险管理主体必须识别对目标实现造成影响的内外部事项，这是对风险进行分析、评估和应对的基础，主要包括对风险事项的识别和对机会事项的识别。其中，机会事项会被反馈到管理层级的战略制定过程中。（4）风险评估。是指风险管理主体对已识别的风险进行分析的过程。风险评估应当以固有风险和剩余风险为立足点，从风险的可能性和后果等角度着眼进行分析，从而确定风险管理的依据。（5）风险应对。应对风险的策略主要分为四种类型：规避风险、降低风险、接受风险以及共担风险。风险应对环节要求管理层级选择适当的风险应对策略，将风险控制在风险容量以内。（6）控制活动。指管理层级采取措施将风险应对的实施情况与预期之间的偏差控制在合理范围内，从而确保风险管理目标有效实现。（7）信息与沟通。要求管理组织的信息和沟通机制高效运行，这是能够保证管理层级及时获取管理和控制风险的必备信息，信息流动安全无障碍。（8）监控。风险管理的整个流程必须置于监控之下，必要时应加以补救或修正。

图1：美国COSO 委员会提出的ERM风险管理框架

（二）风险管理理论视阈下的税收执法风险管理

风险管理理论自20世纪30年代产生，至今已取得了长足的发展，应用范围也已从初期的企业内部管理拓展到工程管理、金融市场、公共事务等诸多领域。风险管理的主流框架ERM 虽然是基于企业管理的思路总结和提炼出来，但由于不同组织之间的共通性和风险管理内在的规律性，风险管理理论对于税务机关建立完善的税收执法风险管理体系、提高税收执法风险防控力度同样具有重要的借鉴意义。

近年来，许多发达国家开始尝试将风险管理的基本理念和技术方法引入税收征管领域中，通过优化税收管理资源的配置，构建纳税遵从长效机制。以坚实的风险管理理论为依据、以数量统计和技术分析为支撑，提供税收执法风险管理工作的新思路，这不但能够缩减税收成本、降低执法风险，而且有助于建立和谐的税收征纳关系。税收执法风险管理是风险管理理论与现代税收执法实践相结合的产物。根据风险管理的基本理论，建立以税收执法风险识别、评估、控制和应对为核心的税收执法工作程序，变事后处理为事前预警、事中调控，以此能够有效地监测并化解税收执法风险，从而实现高质量的税收执法目标。根据前文中的风险管理理论，可以将税收执法风险管理的过程归并为以下几个环节：

一是执法风险识别。税收执法风险识别是税务机关的执法人员或风险管理人员运用有关知识和方法，对税收执法行为按岗位、程序进行细分，从而系统、全面、连续地发现税收执法单位和执法人员面临的风险。税收执法风险识别的过程实际上是发现风险源、认识风险源、预见危害性、揭露风险点的过程。二是执法风险评估。根据所依据的法律、法规和影响程度的轻重不同，税收执法风险可以划分为高级、中级、低级三个类别。以税款征收为核心，越靠近税款征收环节的往往风险级别越高，反之则相对较低。值得注意的是，在税收执法风险管理中，高级风险占主导地位，处于经常性、多发性状态。三是执法风险分析。只有对税收执法风险产生的原因、条件、造成的后果和影响等要素做出正确分析，才能有效地加强税收执法风险管理。执法风险分析应采用现场调查、案例剖析、心理分析等方法，预测发生税收执法风险的可能性。四是执法风险防控。该环节是结合税收执法风险识别、评估和分析的结果，运用人工控制与自动控制、预防性控制与发现性控制相结合的方法，将风险控制在最低限度的过程。执法风险防控的基础是税收执法岗位分析，即对每个税收执法人员的岗位和工作流程进行深入分析，查找可能发生税收执法风险的环节和风险点，进而采取相应的措施来控制税收执法风险的发生。五是执法风险管理考核。该环节既是对以往税收执法风险管理成果的检验，也是以后加强风险管理的重要依据。考核的内容通常包括年度税收执法风险管理计划、管理措施落实情况、管理组织和队伍建设情况、管理成效和存在问题等等。

由此可见，将风险管理理论引入税收领域，尤其是税收执法风险管理方面，不但具有重大的理论和现实意义，并且为税收执法风险的管理与控制提供坚实的理论依据。

二、我国当前税收执法风险管理体系存在的问题

回顾我国税收法制化建设的历程，不难发现，随着依法治税工作的深入推进，我国税务系统在健全制度建设、完善管理手段、强化监督制约和提高执法队伍素质等方面做了大量的工作，这都有力地促进了税收执法风险管理工作的开展。但同时也必须看到，当前我国税收执法风险管理体系仍处于一个比较初级的阶段，由于没有系统科学的方法论作为指导，没有形成较为系统的框架体系，实践中采取的措施散乱不成系统，无法保证其实施的效果质量。具体来说，当前税收执法风险管理的问题主要包括以下几个方面：

（一）执法失范现象仍然存在

税务人员在执法过程中，执法不规范的现象使执法风险管理面临巨大的压力。执法失范的表现集中在执法风险意识不强和自由裁量权滥用等诸多方面。

1、部分税务人员的税收执法风险意识不强。一些税务人员对于风险管理科学没有概念，简单地认为风险管理等同于强化监督或廉政建设，或仅在发生诸如失职渎职等风险显露事件后进行问题的补救，不能把风险的评估和控制与问题补救联系看待，缺乏把风险管理贯穿于税收执法工作全过程的主动精神和系统观念。

2、滥用自由裁量权的行为阻滞了税收执法风险管理工作的推行。目前我国税法存在着重实体不重程序的现象，而税收实体法中也有很多要素不确定，法律条文含糊其辞，税收执法人员难以通过自由裁量权准确把握。美国作为税收法制化的先进国家，税法条款详尽，操作性更强，作为使用英美法体系的国家，仅所得税法典就有上千条法文，严格规范了各项执法行为。而我国现行的税收实体法中某些税种的基本要素定义缺失，使得即便在行政法规和部门规章中也难以找到补充解释说明。同时，在税收执法队伍中，个人素质、价值取向的不同也会使执法人员对法律条文的理解不尽相同，从而导致税收执法人员在行使税收执法权时自由裁量权过大，主观因素对执法行为的影响过深，容易造成执法争议或执法过失，从而给执法风险管理工作带来较大的阻力。

（二）税收执法风险管理目标缺失

税收执法风险管理必须首先依据现实情况设定管理目标，税务部门才能识别影响目标实现的潜在事项。执法风险管理应确保风险管理机构采取适当的程序设立目标，确保所选定的目标支持和契合税收执法的行政使命，并且与税务机关所能承受的风险容量相符。目前我国税收执法风险管理的目标设定存在以下几个问题：一是税收执法风险管理还没有正式成为管理者和决策者的工作重心，也没有成为税收改革和发展的战略组成；二是目前还没有对于税收执法风险管理主要任务和目标进行的研究和定义；三是对于我国当前税收执法体系所能承受以及未来可以承受的风险容量尚未进行充分的评估，甚至尚未形成针对税收执法的科学评估机制。

此外，很多税收执法人员粗略地将廉政建设视同为执法风险建设，盲目地将税收廉政建设的目标代入税收执法风险管理目标，从而导致风险管理方向迷失。在日常工作中，缺失目标的风险管理体系产生了一系列不良的连锁反应，例如税收改革和发展的战略选择与税收执法风险的承受能力不协调、系统内各级税收执法部门对风险的反应不敏感、税收执法人员应对税收执法风险的能力和素质长期得不到有针对性的加强、无法识别与风险管理目标紧密相关的多重风险、无法协调税收执法的各种外部环境因素，等等。

（三）执法风险管理机构设置欠缺

我国税务系统目前大多尚未设立专门的税收执法风险防范机构。以厦门市国税局为例，在2000年前后，税收执法风险管理以征管处为主负责，管理的重点为防范税收流失；2001年至2008年，税收执法风险管理工作由法规处负责，依法治税的观念逐渐被强化，管理的重点开始从防范税款流失向规范税收执法过渡；2009年以后，税收执法风险管理工作移至督查内审处，但每年执法督查的重点依然由上级指定，内容往往偏重于税收收入。与此同时，监察室负责税收执法过程中的廉政风险防范管理工作。尽管税收执法工作一直都有部门管理，但这些部门的主要职能都不是执法风险管理，因此在税收执法风险管理上无论是投入的人力、物力，还是风险管理的专业能力都难以适应当前的需要。

（四）风险管理监督考核流于形式

首先，随着税收征管模式的不断变化，某些长效监督模式逐渐滞后于税收执法工作，疏于管理，淡化责任的问题还仍然存在，主要表现在：一是思想认识不足，很多税收执法人员对实施执法监督缺乏足够的重视，影响了长效监督工作的有效开展；二是监督机构还不十分健全，没有形成一套完整的监督制约体系和税收执法风险体系，常常会出现各自为政的现象；三是税收执法风险管理没有跟上征管模式改革的进度，事前、事中的风险监控手段滞后，没有配套的监控手段与风险管理信息系统形成全方位立体式的监控框架，对执法中出现的各种风险往往流于事后补救处理。

其次，某些上级部门制定的对税收执法人员的工作考核可操作性较差，在基层缺乏实际意义。即便考核发现了问题，也大多是按某项考核条例规定予以扣分扣奖金等内部惩戒，避重就轻，与相关的行政法规、部门规章的处罚规定相抵触。比如国家税务总局提出的“六率”考核，要求各地税务机关在加强税收征管基础工作中，把登记率、申报率、入库率、欠税增减率、滞纳金加收率和处罚率等“六率”作为衡量征管基础工作水平高低的重要依据，纳入目标考核责任中，与部门和责任人的工作绩效挂钩。但在实际税收执法实践中，这六率指标不仅难以准确获得，还存在着数据获取者即被考核者的矛盾现象，使该考核的可操作性大打折扣。

再次，税收执法行为作为一种行政执法，缺乏应有的听证和公开制度，没有引入有效的外部监督机制。对规范性文件、税务行政许可、非许可审批、税务行政处罚等事项没有对应的听证制度，纳税人提出听证的申请也不能得到积极回应。税务机关做出的行政许可、非许可行政审批、行政处罚和稽查案件并没有及时在办公场所或通过各种媒体向社会公开。税收执法决定缺乏集体决策、专家咨询、合法性论证等外部监督辅助，而纳税人也无法通过定期举行的听证会、座谈会、论证会等方式与税务部门就自身的利益进行合理探讨，提出外部意见，从而将税收执法风险高度集中于系统内部，不利于长期的风险管理。

三、完善税收执法风险管理的政策取向

（一）提高税收执法人员素质

1、要重视发挥人才的作用，切实做到量才录用，岗能相适。税务人才是指具有一定的专业知识或专门技能，能进行创造性劳动并对税收事业做出较大贡献的人，是税务系统中能力和素质较高的工作人员。要大力实施人才强税战略，建立健全各级各类人才库。对列入各级人才库的人才，要重点培养，重点使用，重点激励，使他们在更大空间发挥更重要的作用。同时，要定期进行税务执法人员岗位交流，避免工作人员在同一岗位过久而产生麻痹松懈思想，从而导致执法风险发生。

2、要提高税收执法人员的道德素质和职业水准。采取院校教育与单位教育相结合、内部教育与社会教育相结合、理论学习与案例剖析相结合等行之有效的方法，引导税务执法人员不断增强道德观念，把职业道德要求内化为自觉行动。同时，把职业道德规范细化为具体的行为要求。以制止借税谋私为重点，以纳税人最关心的事为难点，建立健全一系列规章制度，如：公开办税、挂牌上岗、群众评议、举报处理、定期查访等。

3、加强税法知识培训，增强税务执法人员的法治观念。落实岗前培训，税务执法人员都必须经过严格的岗前培训，系统学习税法和相关法律法规，使每一位税务人员熟悉履行职务所必备的法律知识，经过严格考试取得资格证书，并经一定时间的实践见习以具有执法实务能力，方可上岗执法。对执法风险较高的岗位，要选拔法律素质高的人员担任，做到人岗相适，降低风险。积极实行专业化管理，区、县以下税务机关，不再实行划片分户的管理模式，应按业务性质设置部门，针对不特定纳税户，设立一般纳税人认定、发票管理、税务检查、税款征收、纳税评估等部门，从而提高了专业化管理水平，降低税收执法风险。

（二）健全税收执法风险管理体制

1、建立税收执法风险管理机构。组织建设是任何工作的基础。税收执法风险管理是摆在各级税务机关面前一项十分紧迫而重要的任务，必须要有专门的机构管理，否则难以落实。目前，在税务机关尚未建立风险管理专门机构的情况下，大多采用按职能分配的方法，指定内设机构某一部门负责，这种做法虽然比无人负责好，但终究治标不治本。因此，笔者认为，地（市）级以上税务机关应当设立税收执法风险管理机构，专门负责税收执法风险管理工作。其主要职责可以涵盖加强税收执法风险管理宣传，调查研究本地区税收执法风险管理的情况，及时掌握税收执法风险管理动态。

2、组建税收执法风险管理队伍。建设一支素质过硬的税收执法风险管理队伍是有效实施税收执法风险管理的关键。税收执法风险管理队伍应覆盖到全国税务系统之中。县以上税务机关都应设有专职的税收执法管理人员。税收执法风险管理人员应具备优良的政治素质和业务知识，能够把握税收执法风险管理的各个关键环节，熟悉税收执法风险管理流程，能够有效利用信息技术研究分析税收执法活动中的执法行为，发现税收执法活动中的潜在风险。

（三）完善税收执法风险管理考核

考核评价是落实和促进税收执法风险管理的重要推动力，是税收执法风险管理事后监督的重要手段。税务机关应弱化税收收入考核，强化依法治税考核，使依法治税真正落到实处，并建立税收执法风险评价指标体系，明确考核评价的内容、部门和方法。

考核评价的内容，一是考核税收执法风险管理的组织领导、机构设置、人员配备情况，判断是否建立了专门的税收执法风险管理机构和队伍。二是考核税收执法风险管理制度的建设情况，判断是否建立了符合税收工作实际的税收执法风险管理制度，尤其是内控制度建设。三是考核税收执法风险管理的工作机制，运转是否顺畅，工作是否协调，能否形成合力；四是考核税收执法风险管理成效，执法风险是否得到有效控制，风险发生后是否把损失控制在可承受的范围内。税收执法风险管理考核的方法，主要是调查研究，应在查看相关制度、工作记录等案头审核的基础上，深入税务系统内部了解税收征管的工作流程，了解对风险易发点的控制情况，判断执法行为是否规范，防范措施是否到位，风险责任是否落实等。同时，要深入纳税人，了解税务机关税收执法情况，听取纳税人对税务机关执法行为的评价。必要时，应走访当地政府等有关部门，听取地方政府、司法机关等相关部门对税务机关的反映。对发生税收执法风险受到责任追究的单位和个人，要深入剖析风险产生的过程和原因，以做到补漏拾遗，防范风险。要在严格细致考核的基础上，对考核单位的税收执法风险管理情况做出客观评价，肯定成绩，指出不足，提出改进建议。同时，要通过考核评价，发现新情况、新问题，探索加强和改进税收执法风险管理的新对策，提高管理绩效。

（四）营造税收执法风险管理环境

1、加强沟通，争取地方支持。地方党政领导和机关的理解与支持，是税收执法风险管理的重要保障。各级税务机关要正确定位、摆正位置，自觉地把税收工作与地方经济社会发展大局融为一体，在全局中开展税收执法工作。首先要主动融入地方经济建设。税收政策是国家宏观调控的杠杆，是引导产业发展的风向标。税务机关要从税收与经济协调发展的角度，积极向党委政府建言献策，在现有税收政策框架下，适时引导企业转型升级，实现税企共赢。其次应不断拓展办税服务领域。要坚持以纳税人的需求为导向，以提高税法遵从度为目标，持续改进办税服务。同时，税务机关还应当积极参与地方精神文明建设，努力提高办税服务质量，以纳税人满意度作为检验文明创建成效的标尺。再次要主动争取党委政府领导。充分发挥地方党委政府集中统一领导的作用，协调处理税收执法中遇到的问题，以促进税收执法风险管理的有效进行。

2、重视协调，形成管理合力。税收执法风险管理，涉及面广，需要各部门协同配合。在税务机关内部，各部门都要有强烈的风险管理意识和明确的风险管理职责。征管查各部门以及税收执法风险管理部门，可以尝试建立分工协作机制，构建信息共享平台，以便互相监督、互相制约、互相协调，共同推进税收执法风险管理工作的有序进行。

3、强化教育，增强纳税自觉。税务机关的税收执法风险，一方面来自执法机关及其工作人员自身的疏忽，另一方面则是来自纳税人。因此，还要加强对纳税人的宣传教育，引导纳税人正确理解税法，依法维护权益，自觉遵从税法，是加强税收执法风险管理不可忽视的环节。税收执法人员要强化服务意识，提高国家税收政策的宣传力度。实现从单纯依靠税务部门治税到立体化、全方位综合性治税的转变，积极营造“人人参与执法，共建和谐税收”的良好环境，促进税收执法人员和纳税人自觉遵守税收法律法规，进而有效防范税收执法风险的形成。■