个人所得税免税项目的国际比较

●牛 倩 聂 慧

一、国外个人所得税免税项目概述

个人所得税是以个人 （自然人）取得的各种所得为征税对象而征收的一种税，该税种既是一种分配手段，也是体现国家政策的重要工具。个人所得税免税项目是税收制度中对于某些纳税人和课税对象给予一定鼓励和优惠的规定。由于政治环境、宏观经济政策、税收征管能力等各种因素的差异，各国对其个人所得税免税项目的规定有所不同。本文以英、美、德、日四国典型的个人所得税免税项目为例，分别介绍国外个人所得税免税项目的设置情况。

（一）英国个人所得税的免税项目概述

英国个人所得税的免税项目类别较少，主要分为利息、社会保障和福利、资本利得等类别，具体包括：

第一，在利息方面，英国个人所得税法规定：（1）英国公民所获得的国民储蓄券利息，免征个人所得税；从国家储蓄银行普通账户上取得的利息收入，有70 英镑的豁免额；（2）个人储蓄账户的利息收入；（3）退还所得税税款的利息收入，免征个人所得税。第二，在社会保障和福利方面，英国公民购买终身年金的支付款免征个人所得税。第三，在资产利得方面，投资者所获得的资本利得有一定的个人所得税豁免额，以2008-2009年为例，个人投资者资本利得的免税额为9600 英镑，机构投资者资本利得的免税额为4800英镑。同时还规定，英国公民处置政府公债、合法的公司债券等所获得的收益，均免征个人所得税。

除上述几类所得外，英国个人所得税法还规定，公民出租唯一或主要住宅，其租金收入的免税额为4250 英镑。另外，源自林业开采的收入以及源自国内外的赡养费收入也不属于个人所得税的征税范围。

（二）美国个人所得税的免税项目概述

美国是一个以个人所得税为主要税种的国家，其个税的免税项目规定较为复杂，分为利息、社会保障和福利、雇员额外福利等若干类，具体包括：

1、在利息方面。从美国州和市政发行的具有公共意图的债券中获得的利息所得，免征个人所得税。

2、在养老金收入方面。美国规定在个人退休金账户中，个人缴纳的社会保障费不得在个人所得中扣除，但若纳税人59 岁半以后缴纳，或者是为特定的合理用途而缴纳该社保费，那么其所获得的社会保障费纳入免税范围。同时该规定还必须满足5年的持有期要求，即只有纳税人向个人退休金账户中缴纳社会保障费满5 个纳税年度，社会保障费才可以发给个人。

3、在雇员额外福利方面。主要有8个方面的免税项目：（1）雇员在购买雇主出售的产品或服务中得到的合理的雇员折扣；（2）作为部分工作条件的额外福利，如基于商业目的而对公司汽车的使用；（3）价值微小的额外福利；（4）合理的交通补助，例如，在价值上未超过月限额的过境通行费用或停车场费用；（5）对合理的搬家费的补助金额；（6）合理的教育费用减免；（7）由雇主支付的食宿费；（8）在护理援助计划下所获得的额外雇员福利等。

4、在津贴所得方面。纳税人可以要求对其个人及其配偶（联合申报）的津贴以及每个19 岁或者24 岁以下全职学生的儿童抚养补贴免征个人所得税。截止2009年，每个纳税人可要求的豁免金额为3650 美元。个人的豁免金额由国税局（IRS）根据美国消费价格指数的变化逐年进行调整。该豁免额采取累进制，调整后的毛收入超过起征点的部分，收入每增加2500 美元，豁免金额减少2%。

5、在资本利得方面。美国主要设置了两项免税规定：（1）若纳税人在将其房产出售前的5年内，有2年以上将该房产作为主要居住场所，那么该房产出售收益的免税额为250000 美元。对于填报联合申报表的已婚夫妇，其免税额为500000 美元；（2）公司将股权授予其雇员时，若该股权不能在市场上自由交易，即无公允市场价值，那么该股权在授予时免征个人所得税； 在符合法定要求的雇员股票购买计划下，股权的授予和执行均属于免税项目，不纳入个人所得税征税范围。

6、在涉外所得方面。美国居民或公民的国外工资薪金所得可以从美国收入的年限额中扣除。该年限额会根据通货膨胀进行调整，2009年年限额为91400美元。另外，美国公民从国外获得的财产和无形资产的转移所得也属于个人所得税的免税项目。

除上述几类所得外，美国税法还规定，美国公民取得的赠与和继承所得，以及在人寿保险合同下获得的保险收入等，也免予缴纳个人所得税。

（三）德国个人所得税的免税项目概述

德国个人所得税的免税项目与其他国家免税规定的不同之处在于，德国的免税项目中没有关于利息方面的免税规定，其免税范围主要包括以下几个方面：

1、在社会保障与福利方面。德国主要设置了3 类免税项目：（1）社会保障金收入；（2）法定养老金体系下的一揽子支付；（3）64 岁以上的纳税人通过其他方式取得的法定养老金。

2、在雇员额外福利方面。德国规定，雇员在其基本工资以外所获得的、由其雇主支付的、不超过一定限额的加班费，免征个人所得税。

3、在奖金及教育补助金方面。德国公民进行研究活动、自然科学或艺术教育以及培训等，所获得的奖学金不属于个人所得税征税范围，免予征收个人所得税。

4、在保险赔偿所得方面。德国公民所获得的医疗健康保险、意外事故保险以及残障和人寿保险的保险赔款不属于个人所得税征税范围，免予征收个人所得税。

5、在资本利得方面。德国的个人所得税法主要规定了以下6 个方面的免税项目：（1）上市公司支付给其员工的本公司股权，在员工取得该股权时免征个人所得税 （仅适用于不得自由交易的股权）；（2）德国公民从私人交易中所取得的资本利得目前仍然属于征税范围，但会逐步过渡到免税；（3）个人处置已持有一定时间的不动产所取得的利得免征个人所得税；（4）股份所得视同部分收入体系下的股利所得，即40%的股份利得免予征收个人所得税；（5）55 岁以上或无工作能力的纳税人，其公司商业流转额低于45000 欧元的资本利得予以免税；（6）对于个人从出售其所持有的全部公司股份中所获得的利得不超过36100 欧元的，给予其9060 欧元的免税津贴。

表1 个人所得税利息类免税项目比较

表2 个人所得税社会保障和福利类免税项目比较

（四）日本个人所得税的免税项目概述

日本个人所得税法中，规定的免税项目具体包括利息、社会保障和福利、雇员额外福利、资本利得等若干类免税项目，具体分为：

1、在利息方面。日本税法规定65 岁以上的老年人、残疾人或是单亲父母所获得的以下几种利息收入给予一定的免税额，其最高的免税总额为每人每年1050 万日元：（1）国家和地方政府债券利息收入，最高免税额350万日元；（2）银行存款以及金融债券的利息收入，最高免税额350 万日元；（3）邮政储蓄的利息收入，最高免税额350 万日元；（4）雇员存款计划下，为购买房屋、筹集退休金而进行个人储蓄的利息收入，最高免税额550 万日元。

2、在社会保障和福利方面。日本税法规定以下类别的补助补贴金，不属于个人所得税征税范围，免征个人所得税：（1）养老金，因公受伤的残疾补助金；（2）对丧失亲人的家庭给予的抚恤金；（3）根据互助计划，当地政府对弱智、身体残疾的人发放的补贴；（4）日常生活保障法给予的最低生活补助。

3、在雇员额外福利方面。日本税法规定：（1）雇员未报销的差旅费，免征个人所得税；（2）发放给职工的往返于居住地和公司的交通费补贴，该补贴在征个人所得税时允许给予一个豁免额，豁免额被限制在搭乘最为经济合理的交通工具（公共交通）所花费的金额内；（3）雇员被解雇时得到的一揽子款项支付，免征个人所得税。

4、在奖金和教育补助金方面。日本税法规定了2 个方面的免税项目：（1）日本公民所获得的政府教育补助金，免征个人所得税；（2）日本公民所获得的学术上的奖励，如诺贝尔奖金等，免征个人所得税。

5、在保险赔偿与赠与捐助方面。日本税法规定：（1）由于公民精神或身体上受到伤害、财产（不包括存货以及营业资产）遭受意外损失而获得的保险赔偿金、补偿款及慰问金等，不属于个人所得税的征税范围，免予征税；同时，参与健康保险计划的日本公民，其获得的保险补助金也免征个人所得税；（2）来自个人的遗产、遗赠或赠与所得，以及接受亲属赡养收入，免征个人所得税。

6、在涉外所得方面。日本税法规定以下两类涉外所得免征个人所得税：（1）日本境内支付给常驻境外居民的海外津贴；（2）根据互惠条件，若外国政府或地方政府官员并非日本国籍，且不是日本的永久居民，若其从事的是非营利性活动，则其受雇收入免税。

除上述几类所得外，日本还规定，日本公民销售家庭必需日用商品的收入所得，以及非居民在买卖股票或不动产之外的资本利得也不属于个人所得税的征税范围，免予征税。

表3 个人所得税保险赔偿类免税项目比较

表4 所得税资本利得类免税项目比较

表5 个人所得税免税项目国际横向比较

二、个人所得税免税项目的国际比较

从上述四个国家的个人所得税免税项目的概述中，可以看出，虽然各国在其免税规定的具体内容方面存在差异，但主要的免税方向均集中在国家债券利息、社会保障与福利、保险赔偿以及资本利得等几个大的领域。而我国新修订的个人所得税税法中也有与之类似的免税项目规定，因此，本文着重从这几类典型的免税项目入手，将我国的相关规定与英、美、德、日四国的规定进行横向比较，从而分析出国外免税项目的设置对我国的可鉴之处。

（一）利息类免税项目横向比较

除德国以外，英、美、日以及我国均有对于国家债券、公共债券等利息免税的规定较多（详见上页表1）。

从表1中可以看出，设置利息类免税项目的各国一般都对国家发行的公债利息免税，其目的在于鼓励公民购买国债；另外，对于公民的银行个人存款账户的利息收入也是免税的，我国是自2008年10月起开始对个人储蓄存款利息所得免征个人所得税。

（二）社会保障和福利类免税项目横向比较

个人所得税对于社会保障和福利方面的免税主要目的在于帮助、扶持社会弱势群体，有公平收入分配、缩小收入分配差距的作用。因此，各国在就个人社会保障与福利所得进行征税时，往往会设置若干免税项目（详见上页表2）。

从表2中可以看出，各国对于公民在社会保障与福利方面的收入或所得，其免税规定主要集中于养老金、社会保障金、残障补助金等方面。只有英国在这方面的规定与其他几国有较大的不同，它仅规定了英国公民购买终身年金的支付款免税，而并未更多的涉及养老、社保、残障补助等民生方面。

（三）保险赔偿类免税项目横向比较

除英国以外，其他几国都在个人所得税规定中设置了保险赔偿类的免税项目。但各国在这方面的免税优惠都比较少（详见上页表3）。

由于从严格意义上来讲，保险赔偿并不属于纳税人的收入或所得，它是纳税人的生命或财产遭受损失后，由保险公司等机构赔付的补偿金额，通常远远低于纳税人的损失金额，因此，大多数国家不把保险赔偿列为个人所得税的征税范围，对其免予征税。

（四）资本利得类免税项目横向比较

资本利得是个人所得的一个重要组成部分，各国通常都将其划归个人所得税的征税范围。在资本利得方面，各国的免税规定情况详见上页表4。

从表4中可以看出，各国对于资本利得的免税项目主要集中在股票等有价证券或不动产的转让方面。我国目前还并未开征专门的资本利得税，但对个人转让房产等不动产所取得的资本利得性质的收入，仍征收个人所得税，但对于股票等证券的转让收入，基于征管能力的限制，暂不征收。

除上述国家债券利息、社会保障与福利、保险赔偿以及资本利得等几大类的个人所得税免税项目以外，各国在其他方面的免税项目设置上也各有不同，如上页表5所示。

三、国外个人所得税免税项目规定对我国的启示

（一）个人所得税以家庭为主体征收

从上述国外个人所得税的征收实践来看，有较多国家采用以家庭为单位的征收方式，如美国规定，纳税人可以要求对其个人及其配偶 （联合申报）的津贴等进行税收豁免；纳税人出售持有一定时期以上的房产，填报联合申报表的已婚夫妇免税额可以翻倍，等等。因此，我国应当借鉴国际经验，将个税征收的主体由现行的个人改为家庭。这样才能使个税征收更趋公平合理和人性化。当然，实行以家庭为单位综合征收个税，要以家庭财产申报制度的出台为基本前提，我国目前出台该制度的前景尚不明朗。但是，个税制度的改革本身恰恰能够推动我国家庭财产申报制度的尽快建立，实现与我国财产申报制度建设的良性互动。

（二）实行个税免征额与费用扣除额指数化

近年来，我国个人所得税的免征额一再调高，自2006年1月1日起，我国的个税免征额由800 元提高到了1600元；自2008年3月1日起，免征额又调整到2000 元。但是不断地调高个税免征额仅是一种权宜之计，而并非是一种长久的治本之策。在德国，个税扣除额每年都要随物价指数等经济指标作一次微调，以保障公众收入不受影响；在美国，个税的扣除标准是随纳税人家庭结构及个人情况的不同而不同，抚养孩子、赡养老人的家庭将得到税收优惠。因此，我国应当向国际接轨，尽量实行个税免征额与费用扣除额与物价涨幅等经济指标挂钩，建立个税调整与物价水平同步的联动机制，使个税调整实现指数化、动态化，即根据每年的通货膨胀率和收入水平对个人宽免额、标准扣除额进行适当调整，以保障纳税人的基本生活需要，同时也保证了税法的连续性与严肃性。

（三）个人所得税扣除标准应实行区域差异

我国各地区的经济发展极不平衡，发达地区、欠发达地区城镇居民的收入水平和消费水平存在较大差异，甚至发达地区中低收入群体的生活必要费用开支都大于不发达地区，因此，应提高发达地区的费用扣除标准，否则可能造成对发达地区中低收入群体的生活必要费用课税。目前我国已经在事实上形成了地区之间的扣除额差异，因此，可以尝试由国务院统一规定扣除额的地区幅度，各地遵照执行，以改变现在各地自定扣除额标准，进而冲击税法严肃性的做法。具体应以各省人均GDP 为衡量指标，把全国各省、自治区和直辖市划分为几个层次，对不同层次考虑采用不同的扣除标准。

（四）加强个人所得税征管的数字化信息比对

发达国家对于个人所得税的征收比较成熟的做法是将纳税人个人申报的纳税信息与第三方信息进行数字化比对，在比对发现信息申报异常的由计算机自动识别剔出，从而极大地节省了税收征管的人力物力，提高了税收征管效率。但我国目前还不具备对个人所得税的申报进行数字化比对的客观条件，从而在征管过程中扣除项目的确定、偷漏税的控制和监督等方面，还存在较多的漏洞。因此，我国应借鉴发达国家对于个人所得税申报进行数字化第三方信息比对的做法，尽快建立起类似机制，一方面可以较大的提高税收征管效率，另一方面也有助于普及和提高纳税人的依法纳税意识。■