对国有企业经济效益审计方法选择的研究

（沈阳大学工商管理学院 辽宁沈阳 110044）

作为我国经济体系的重要组成部分，国有企业在国民经济中占有很大比重，国有经济对整个国民经济起着举足轻重的作用。长期以来，国有企业审计一直是我国政府审计的重要内容之一，所以，审计方法作为实现审计目的的手段，是审计系统的重要要素，在国有企业经济效益审计工作中必须科学选择审计方法，以便顺利地实现审计目标。

一、国有企业经济效益审计方法的涵义及分类

国有企业经济效益审计是指独立的审计机构和人员对国有企业的财务收支和有关经济活动的经济性、效率性和效果性进行的审查和评价，通过整合数据资料并加以分析最终形成审计结论和建议。审计方法有广义和狭义之分，广义的审计方法与审计程序密切相关，指的是审计人员针对审计对象所采取的各种措施和手段的总称。狭义的审计方法主要指获取审计证据以及对审计证据进行分析评价的方法。本文研究的是狭义的审计方法，也指审计技术方法，包括基本技术方法和辅助技术方法，基本技术方法有如下几种：审阅法、复算法、核对法、盘存法、函证法、观察法、鉴定法；辅助技术方法有：分析法、推理法、询问法和调节法。

《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》第二十四条规定：“注册会计师可以采用下列审计程序获取审计证据：检查记录或文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行、分析程序。”可见，询问、观察、函证、分析性复核是最基本的收集审计证据的方法，这些方法均具有开放性、灵活性，而且注重分析评价。

二、影响国有企业经济效益审计方法选择的因素

（一）现代科学技术的发展。现代科学管理技术的突飞猛进，不仅为国有企业经济效益审计发展提供了技术储备，而且也极大地丰富了国有企业经济效益审计方法，推动了国有企业经济效益审计的发展。如环境科学与审计学的结合形成了环境审计学；计算机科学与审计学相结合产生了计算机辅助审计等。计算机技术的广泛应用，提高了被审计单位的信息化进程，诞生了计算机审计方式，催生了信息系统安全审计。社会科学中的调查研究法、实地研究法，管理科学中的博弈分析、层次分析、数据包络分析等方法均是科学技术的产物，是经济效益审计方法创新和发展的基础。相信随着科学技术的进步，国有企业经济效益审计方法的创新发展空间会更为广阔。

（二）审计目标结构。无论实施何种审计，都必须先设定总体目标和具体目标，然后再确定每一种目标的审计方法和程序。所以，审计目标是确定审计方法的一个决定性因素，审计方法应服务于审计目标的需求。国有企业经济效益审计的目标是合规性、经济性、效率性和效果性，前三个是行为性目标，后一个是结果性目标。如果一个项目审计侧重于行为目标的审计，则往往采取问题导向或流程导向的方法模式，数据资料可能会更多的采用管理分析、机构分析、统计分析等方法；如果一个项目侧重于结果目标的审计，则审计方法可能会更多的采用比较分析的方法。除此之外，国有企业经济效益审计还可能采用一些传统的财务审计方法，如顺查、逆查、账证表核对、函证、调节、盘存等。

（三）审计对象的特殊性。国有企业主要从事生产、运输、贸易等各项经济活动，其目标除了盈利外还可能关系国家安全和稳定，因此，国有企业经济效益审计更多地关注经济性 （包括决策失误导致的损失、浪费等）和效率性（如内部控制、资本投入产出比等）等。对于经济性的审计，主要审查投入的合理性与充分性以及时机的恰当性等，一般采用本量利分析法、成本效益分析法等；对于效率性的审计，主要是审查投入与产出的关系，一般用投入与产出的比例关系来反映投入资源的利用效率，可能采用的审计方法有成本效果法、价值分析法、现值指数法、净现值法、内含收益率法、投资回收期法等。被审计对象不同，审计目标、审计范围和内容、审计方法也就不同。

（四）审计证据的要求。审计目标的不同导致审计证据的不同，审计证据的不同又导致审计方法的不同。《最高审计机关效益审计指南》规定了效益审计证据的类别：实物证据、口头证据、文件证据和分析证据。实物证据的获取途径主要有盘点、拍照、摄像、观察等方法；口头证据的取得一般采用访谈、询问等方法；文件中证据的获取途径相对广泛，主要包括被审计单位的合同、租赁契约、发票、内审及外部审计报告、第三方函证、会计记录、内部报告、预算报告等。此外，对国有企业经济效益的审计可能还需要关于管理和控制的环境证据和预测未来项目的趋势证据等。总之，不同的审计证据需要不同的审计方法。

（五）审计资源状况。审计资源包括人力、财力、物力资源，信息资源和组织方式方法等资源。第一，审计主体必须具有实施某些审计方法的能力，在一些技术性较强的领域里进行审计，需要专业性较强的技术分析方法，如信息技术、数理统计分析方法等需要专业能力和素质均较高的审计人员。第二，审计成本会制约审计方法的选择，不同的审计方法所需的审计资源是不同的，反过来，审计成本也可能会促进审计方法的创新。第三，审计信息的共享程度、审计组织方式也会影响审计方法的选择。当审计信息共享程度较高时，就可以创新性地选择更有效的审计方法；审计组织形式有现场审计和非现场审计，当采用非现场审计时，现场走访、拍照、观察等方法均会受到限制。

（六）审计方法自身的特点。当产生审计方法的各种假设失效时就会影响这些审计方法的使用，如函证的假设是第三方存在，且第三方的答复能够提供更可靠的证据，如果这两个假设有一个不成立，则函证方法就不可取。审计方法自身的特点决定了其获取的审计证据，而审计证据是得出正确审计结论的必要前提，所以审计方法自身的特点会影响到审计方法的选择。

三、科学选择国有企业经济效益审计方法的原则和建议

（一）选择国有企业经济效益审计方法应遵循的原则。1.适应性原则。就是选择的审计方法不仅要与审计对象、审计目标相适应，还要与审计人员的能力相适应。2.创新性原则。经济效益审计强调创新审计，没有创新就没有发展，这是由于审计项目的复杂多样性决定的。3.经济性原则。当今社会提倡实现节约型社会，审计机关在开展审计工作时也要遵循节约的原则。4.相关性原则。选择的审计方法必须要考虑相应的审计目标，即与审计目标相关。5.系统性原则。审计方法需要有自己的系统结构，有层次性和开放性，且各种方法相互依存、相互作用。

（二）选择国有企业经济效益审计方法的建议。科学选择经济效益审计的方法：首先要确定审计对象、审计目标结构体系、审计事项和审计证据的需求；其次要全面考虑多种审计方法的自身特点、审计资源能力和审计风险承受能力，然后确定每个审计事项选择的审计方法。这是基本的选择审计方法的程序，在进行国有企业经济效益审计时可以适当地借鉴参考这些程序，此外，笔者还有以下几点建议：

一是建立经济效益审计咨询委员会制度。国有企业在改制之后，虽然政府直接干预国有企业经营管理的现象已经大大减少，但是政府仍然是国有企业的主要股东，对国有企业的经济效益审计仍然是必要的，而经济效益审计涉及面广，需要来自各个领域的行业专家，所以，在目前审计人员的专业胜任能力的情况下，很有必要建立经济效益审计咨询委员会制度。

二是培养和强化审计职业创新思维。作为一项审计实践活动，国有企业经济效益审计工作同其他审计工作一样，都具有创新性，需要创新型的研究人才，创新是审计事业发展的灵魂，有创新才能有发展，因此，吸收的审计人员必须具备创新思维和创新能力，这就需要在审计人员的选拔标准和录用模式上寻求创新，积极引进复合型人才和多学科人才，定期对审计人员进行创新思维的训练，优化审计人员的知识结构和思维结构。

三是借鉴国外先进经验。国外对经济效益审计的研究主要表现在绩效审计的研究，在开展绩效审计的几个国家中，走在前列的审计机关有美国审计署、英国审计署、瑞典审计署、加拿大审计署、欧洲审计法院等。在《英国绩效审计》和《国外绩效审计方法与案例》等文献中列出了很多绩效审计的方法，我们应该立足于国情，借鉴国外绩效审计的先进经验，积极探索包括回归分析、管理分析、博弈分析、综合评价、模糊评价等分析评价方法的运用，并进一步研究各种分析评价方法的优缺点和适用范围，以便进一步提高审计质量，提升审计成果。