协作共赢：内部审计和外部审计的合作

（北京工商大学商学院 北京 100048）

一、外部审计和内部审计协作的动因

内部审计和外部审计的协作关系不仅受经济基础发展的影响，也受到社会制度和自身的理论发展的影响和制约。

16世纪以后，随着商品经济的迅速发展，促使所有权和经营权分离，为了帮助所有者对企业财务报表进行真实性的判断，产生了以注册会计师为主体的现代外部审计。20世纪早期，国与国的竞争、企业与企业的竞争十分激烈，为了控制企业的经营风险，现代内部审计应运而生。20世纪60年代至80年代，由于战后日本、欧洲出口导向型经济实体迅速发展，美国经济呈现相对疲软的势态，美国各大公司纷纷关注企业内部控制。美国政府也从保护公众利益的角度出发，于1977年颁布了《反国外贿赂法》。该法的宗旨是指导外部审计师关注内部会计控制，强调作为确定财务报表检查范围的基础，外部审计师需要测试他们所依赖的会计控制。同时，该法要求管理层以及内部审计师有更宽的考虑范围：设计和维护一个内部会计控制系统，从而为交易的授权和记账，以及资产的安全提供合理的保证。可见，20世纪60年代到80年代法律及其相关准则要求内部审计与外部审计对内部会计控制的共同关注，使内部审计与外部审计的联系变得紧密起来，相互之间在内部控制尤其会计控制方面的信息和技术成为双方相互交流与合作的基础。

20世纪90年代后期，全球经济在以美国为首的信息技术大国的推动下又进入快速发展的时期，经济全球化、经济组织多元化，金融工具不断创新。这些变化在促进世界经济增长的同时，也增大了企业的经营风险，增强了企业审计的难度。美国在2002年颁布的 《萨班斯—奥克斯利法案》（SOX法案）更是在审计具体目标、审计内容、审计技术与方法等方面将内、外部审计无形地融合起来。该法案尤其突出一个基本的理念：审计委员会、管理者、内部审计、外部审计是公司治理的四大重要基石。可见，内部审计与外部审计的关系因为对风险管理、内部控制、公司治理等方面的共同关注而变得越来越密切。2010年11月，我国财政部发布修订后的审计准则，《中国注册会计师审计准则第1152号——向治理层和管理层通报内部控制缺陷》是本次修订中唯一新增的准则，该准则强调外部审计师应向企业治理层和管理层通报在财务报表审计中识别出的值得关注的内部控制缺陷。而通常作为内部控制评价主体的内部审计部门，在这一沟通中无疑需要与外部审计进行更多的协作。

纵览审计发展历史和制度变迁的过程，我们发现内部审计和外部审计的发展和联系，既受到经济发展和国家监管制度的影响，又受到自身的职业特点和行业发展目标的影响。其中经济发展速度和模式是决定因素，它不仅影响国家的监管制度，也促进审计理论的发展，是内部审计和外部审计合作的根本动因。

二、外部审计和内部审计协作的基础

（一）二者合作的法律基础

由于内部审计和外部审计服务的主体不同，很多国家为了保证外部审计的客观性和独立性，对外部审计和内部审计合作进行限制。但由于企业的经营业务日趋复杂，外部审计受成本和技术的限制很难对企业经营活动和风险进行客观评估和鉴证。《企业内部控制审计指引》第五条明确规定，注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行（以下简称“整合审计”）。在整合审计中，注册会计师应当对内部控制设计与运行的有效性进行测试，以同时实现下列目标：（1）获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；（2）获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。随着我国在上市公司中大力推进《企业内部控制基本规范》及其配套指引，未来外部审计和内部审计的协作将有更大的空间。

（二）二者目标和职能的相通

内部审计的目标是评价并确保企业内部受托经济责任的有效履行，外部审计的目标是评价并确保企业外部受托经济责任的有效履行。但是，内部与外部受托经济责任的内容从本质上讲是一致的，这就决定了内部与外部审计总体目标的一致性，即评价和确保企业总体受托经济责任的有效履行。总体目标的一致性为“整合审计”提供了可能，是内部审计与外部审计协作的内在驱动因素。内部审计与外部审计在具体目标上存在许多交叉和重叠的方面，因此，加强协作显得尤为必要。

（三）二者审计范围和重点相近

现代企业外部审计主要包括鉴证和咨询等业务，审计的重点也由过去的鉴证为主逐步转变为咨询为主；现代内部审计业务范围涉及所有提供与财务、经营、保证、咨询、治理以及舞弊相关的服务，审计的重点是为企业的增值提供咨询服务。随着经济的发展，内部审计和外部审计在审计范围和审计重点上逐渐接近，从而导致相互之间在审计底稿、审计报告、审计程序以及审计技术与方法等方面存在相互交流与分享的可能。

（四）二者审计方法一致

内部审计与外部审计在具体作业过程中所使用的具体方法和技术基本都是相通的。内外部审计在互补与协作中相互推动着审计技术与方法的发展，使其共同经历了一个从账表导向—系统导向—风险导向的演进过程。

三、外部审计和内部审计协作的领域

由于内部审计与外部审计目标内涵重叠，并且审计方法和程序一致，随着经济的发展和相关法律法规的完善，内部审计和外部审计合作的领域也逐步拓宽，二者的协作领域集中表现在以下四个方面：内部控制评价、财务报表审计、经营业绩审计、揭示和防止舞弊审计。其中，内部控制评价是进行审计工作的基础，同时也是财务报表审计、经营业绩审计的必要准备环节；外部审计侧重财务报表审计，内部审计侧重经营业绩审计，揭示和防止舞弊审计是内部审计和外部审计共同关注的领域。

（一）内部控制评价

内部控制评价是内部审计的基本内容之一。当外部审计认为内部审计采用了适当的方法进行风险评估并能够提供内部控制健全的肯定的保证时，外部审计可以利用这一信息决定审计程序的程度和范围，从而大大减少重复工作。

（二）财务报表审计

财务报表审计是外部审计的主要职能，但由于财务报表审计辐射面广，外部审计人员受成本和时间的限制，很难有效地控制审计风险。内部审计通常会进行一些相关的特定工作以保证编制财务报表的相关系统得到很好的控制，同时在风险评估中还会考虑影响财务报表的重大错误和违规事项。内部审计的这些工作可以为外部审计对财务报表发表意见所用，外部审计在实施审计程序以形成审计意见时，一定程度上会考虑和依靠内部审计对相关控制的评价意见和所作的特定检查工作。同时，在这方面内外部审计师也有机会进行联合检查，以服务于双方的目标。

（三）经营业绩审计

内部审计可以考虑把业绩评价作为日常系统审计工作的组成部分，或者被要求检查业绩评价系统，或检查业绩评价的结果。外部审计也可能被邀请对报告的业绩评估结果发表意见，如果能保证内部审计相关工作的标准，外部审计在一定范围内会依赖内部审计的活动，以减少所需的新工作量和避免审计活动的重复。

（四）揭示和防止舞弊审计

内部审计和外部审计都有责任阻止和发现舞弊。内部审计比外部审计在这点上承担着更广的义务和责任，它可以执行系统审计，包括对阻止和发现舞弊的内部控制的存在性和有效性进行审计，以及像考虑财务经营系统审计的常规风险一样考虑舞弊风险，内部审计也可以参与任何特定的舞弊的调查。外部审计则更为关注舞弊可能引起财务报表重大错报风险，外部审计在评估财务报表背景下舞弊风险时应考虑内部审计关于舞弊的检查活动。

以上四个领域，存在着内部审计与外部审计合作的实践机会，但内、外部审计能否在这些方面进行有效的合作，还取决于双方开展协调有效的审计服务的积极态度、经常性的磋商机制、正式和非正式的沟通等。因此，要保证内部审计和外部审计的有效合作，还有赖于建立起多维度的战略性协作的方式。

四、外部审计和内部审计协作的方式

内部审计和外部审计协作的方式是保证内部审计和外部审计在相关领域有效协作的关键，而双方的协作方式不仅受到审计理论和技术发展的推动，同时也受到审计组织体系、审计对象、审计人员素质等环境因素的影响。我国目前市场经济体制尚处于发展阶段，审计工作也相应呈现其特殊性：在审计体系方面，外部审计主要是由注册会计师为主体的社会审计和国家审计部门为主体的政府审计组成；内部审计主要是由各大中型企业及上市公司建立的内部审计组织进行的。在审计对象方面：国家审计主要针对行政事业单位和国有大中型企业，注册会计师审计的主要业务对象是上市公司和外资企业。在审计人员素质方面，我国社会审计业务和内部审计业务均起步较晚，审计人员专业知识和审计经验与发达国家相比仍有较大的差距。

在审计组织体系有待完善、审计资源分散、审计人员素质薄弱的审计环境下，内部审计和外部审计的协作方法不仅要有利于降低审计风险、节约审计成本，还应当促进内部审计人员和外部审计人员专业素质的提高。为此，借鉴先进国家的内外部审计合作的方法并结合我国的具体国情，笔者认为我国内部审计和外部审计协作应当更加广泛和谨慎，进而从整体的角度把握整个审计组织体系，将两类审计形成合力，在人力、法律、技术手段、信息资源等各个方面相互利用和借鉴。

（一）内部审计和外部审计双方签订战略合作协议

目前，我国高素质的审计人员和相关审计资源十分稀缺，通常外部审计人员具有较高的理论知识和专业的审计方法，但对企业的具体经营业务不是十分熟悉；内部审计人员则恰恰相反。再者，如果没有特殊原因，企业不能随意更换会计师事务所。故此，外部审计和内部审计可以签订长期的战略合作协议，建立双方协作的机制。这个协议应当包括：双方协作的内容、方式、权利、义务及双方应当承担的责任等，甚至包括双方的相互培训、定期沟通、项目人员协调等。内外部审计双方的战略合作协议，需要经过双方的最高权力机关批准，这样不仅为双方的合作建立框架基础，也有利于保证外部审计的独立性，同时也提高了内部审计在企业中的地位，使内部审计的结论更具客观性。

（二）审计人员的培训协作

外部审计要依赖内部审计人员协助工作，需要对内部审计人员进行专业培训、指导和检查。同样，对于某些必须由外部审计人员独立进行的较为特殊的审计项目，内部审计人员也有必要向外部审计人员培训企业相关业务的特殊性。而且我国法律规定，上市公司财务报告年报必须经过注册会计师审计，导致注册会计师在年底和年初十分忙碌，而其他时间段相对充裕，因此培训协作不仅是年报审计的例行工作之一，双方更应该建立定期培训沟通的机制，以降低审计风险，提高审计质量和审计人员素质。

（三）协商制定审计计划、合并相关审计项目计划

注册会计师在进行审计计划时，首先应该与企业内部审计部门进行充分的沟通，判断是否可以参考内部审计的一些资料。在编制审计计划时，尽可能征求内部审计部门的意见；同样，内部审计在编制年度工作计划时，也需要充分利用外部审计的工作成果，征求外部审计的意见，对于一些双方共同覆盖的审计领域，在保证审计客观性和独立性的前提下，双方可以相互支持协助，甚至可以互相委托进行，合并审计项目计划。审计计划阶段的合作为双方以后实质性合作提供了指导，而且这种合作是建立在双方战略合作协议的基础上，不仅不会影响外部审计的独立性，反而会在某种程度上保证内部审计工作结论的客观性。

（四）采用相同审计技术和方法，共享有关信息，交换部分审计文档

现代审计技术发展，导致内部审计和外部审计在审计技术和方法上趋同，只不过内部审计更侧重于提高企业的经营业绩方面，外部审计侧重于财务报告的合法性、合规性。双方采用基本相同的审计方法，不仅有利于节约审计时间，降低审计成本，更有利于双方的沟通和审计结论的相互验证。

（五）协作性支持

外部审计通受常审计时间和审计成本限制，决定了其对被审计单位的具体业务在现实情况下无法进行非常深入的调查研究和分析，内部审计则可以根据需要对相关具体业务进行深入的调查研究，尤其是一些与企业相关性很强的特殊项目审计。同样，根据双方的合作协议和审计计划，内部审计在进行审计时，由于受专业知识和独立性所限，对于一些重要的审计项目也可以请外部审计人员给予协助。

（六）审计发现的支持性跟进

无论是外部审计和内部审计，在审计过程中往往由于受审计目标和成本所限，对于许多发现的问题没有进行更深入的审计。内部审计和外部审计关注对方在审计中发现的问题，利用自己的特长进行进一步审计，往往会得到一些十分重要的审计证据，发现一些重要问题。这样不仅有利于双方当前的审计工作，更有利于双方以后的审计工作和长期共赢的协作。

由此可见，内部审计和外部审计的协作，从纵向上讲是贯穿审计始终的，从审计计划开始，到审计实施、包括后续跟进；从横向上讲，既包括财务报表审计等鉴证性业务，也包括业绩改进等咨询性业务。合作方式既包括信息共享，也包括相互培训及人员协调，合作目标既包括降低审计风险、节约审计成本，还包括提高审计人员的专业素质。

随着经济的发展，在内、外部审计的目标和方法实质性趋同的促进下，内部审计和外部审计合作基础将逐渐扩展，双方将在内控评估等方面存在广泛的共同利益。为此，在坚持各自的内在优势下、保持客观和独立的基础上，双方进行广泛的合作，不仅对内部审计和外部审计的自身发展有利，也有利于降低审计风险和成本，促进企业稳健发展，并为资本市场的资源优化配置和实体经济的健康发展提供一定保障。