电影著作权会计研究

（中国电影股份有限公司 北京100044）

我国电影业从1905年至今已经历了100多年的发展历程，特别是新中国成立之后，党和政府高度重视电影工作，电影工作者奋发努力、不断创新，逐步将我国打造成了世界电影大国。但是电影企业的财务和会计工作与电影产业的发展速度相比，还存在诸多问题，电影著作权在会计上并未得到重视与体现便是其中之一。电影企业发展到今天，人们已经充分认识到电影经济是创意经济，电影产品是内容产品，电影的运作和营销机制独具特色，这就要求会计充分地揭示和反映这种新趋势和新变化，也赋予了电影著作权会计研究以重大的时代意义和紧迫感。

一、电影产业的发展过程与会计的适应性

（一）将电影视为一种实物化的商品

长期以来，电影产业由制片、发行、放映三部分构成，电影制片是电影产业的起点，也是电影产品的生产者和权利源泉，而发行和放映则是电影产业的流通和消费环节。电影制片业通过酝酿、筹备、拍摄、混录、洗印等工艺流程，最终生产出标准拷贝这一电影的载体，并被发行到电影院通过放映形成消费。在以前的经济体制和科技水平下，电影制片企业最主要的价值运动循环即为投资拍摄电影、制作标准拷贝、销售标准拷贝、回收销售货款。因此，生产销售拷贝是电影制片企业的主营业务，电影会计也始终服从并服务于这一业务，在科目设计、核算流程、成本对象、报表反映等各方面均体现并适应这一时期电影产业的特征。后来随着电影业的不断发展，逐渐形成了分账、片租、卖断、代理等多种发行方式，再加上电视、网络等新媒体的出现，为电影开拓了新的市场。但是由于制度、实务、历史、观念的沿袭以及电影制片成本的回收仍然主要依靠放映收入即票房，因此并未从根本上改变电影的会计核算方式。建国以来电影制片企业一直实行工业化管理，执行工业企业会计制度，从1981年文化部印发 《国营电影发行放映企业会计制度》至2004年财政部印发《电影企业会计核算办法》，其间财政部、文化部、广电部制定的若干电影行业会计制度均将电影的生产过程视同为工业产品的生产，将电影的生产成果视为库存商品处理，在会计报表中按流动资产列示。

（二）《著作权法》赋予电影新的权益和生命力

我国的 《中华人民共和国著作权法》明确规定，电影受著作权法保护并享有各项人身权和财产权。其中，人身权包括发表权、署名权、修改权、保护作品完整权；财产权包括复制权、发行权、出租权、展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。同时明确规定，“著作权人可以许可他人行使前款第（五）项到第（十七）项规定的权利，并依照约定或者本法有关规定获得报酬。著作权人可以全部或者部分转让本条第一款第（五）项到第（十七）项规定的权利，并依照约定或者本法有关规定获得报酬。”该规定使电影通过许可和转让著作权规定的各项财产权所取得的收益合法化，在实务中，由于电视台及网络等新媒体的涌现，以发行权、电视播映权、网络传播权、改编权等著作权法赋予的财产权作为商品进行交易已成为现实，电影作为内容和版权产品的特征逐渐显现。此外，电影体制改革不断深化，专业化分工越来越细，制片、发行、放映等各自形成了独立的市场主体，电影制片单位无可厚非地拥有除承制权以外的作品著作权，且有权依法根据市场需求行使其自主权组织生产经营。即使对于电影院放映收取票房收入这种传统方式而言，在著作权法的法律环境下，其实质也属于电影著作权人许可影院使用其放映权而获得报酬的法律行为。作为通用经济语言的会计应反映上述变化，电影企业所提供的会计信息必须能够反映其自身的权利和价值。

二、对电影会计属性的再认识

（一）电影会计实务的现状

当前我国具有代表性的电影企业分别是中国电影集团公司（简称中影集团）和华谊兄弟传媒股份有限公司 （简称华谊兄弟）。中影集团在其2009年及2010年年度财务报表附注中进行了明确的说明，其会计制度执行旧《企业会计准则》和《电影企业会计核算办法》及其补充规定，且在其会计报表中将电影制片成本列报于“存货”项目，即该企业将电影产品视为流动资产进行核算。华谊兄弟为A股上市公司，其2009年及2010年公开披露的财务报告附注中也明确说明，该会计报表的编制遵循财政部2006年颁布的《企业会计准则——基本准则》、38项具体会计准则及其指南、解释和相关规定，同时将在制电影和已完成入库的电影分别归集于“在产品”和“库存商品”科目并最终列报于“存货”项目。二者“无形资产”项目中均不存在与电影著作权有关的列示，华谊兄弟作为上市公司仅在其董事会报告中进行了描述性披露，并未提供著作权的相关价值信息。综上所述，无论属于国企或是民企，也无论执行旧会计制度或是新会计准则，电影行业中最具代表性的企业均将电影流动资产化处理，并在较短时间内（《电影企业会计核算办法》规定不超过24个月）将其结转至当期损益。上述实务处理方法显然与著作权法赋予电影作品的权利以及市场赋予电影作品的价值不符。

（二）将电影著作权视为电影企业的常规产品

每个企业均拥有各自的产品，会计核算应反映其产品的价值运动过程，电影企业也不例外。电影是电影企业的产品，但是由于其复杂性，难以确定电影产品的表现形式以及应如何在会计中予以体现和反映。电影的法律、技术、社会、文化环境发展至今，从会计角度来看，无论是将其虚拟化，例如将电影视为为观众提供90至150分钟的观景娱乐过程，还是将其实物化，例如将电影视为拷贝、数字硬盘、录像带、碟片等实物载体，均不能体现电影的全部意义，因为著作权法赋予电影的权利在外延上是多样的，在时间上是长期的，而科技的发展又实现了这种权利。因此，电影企业的价值运动方式已转化为生产著作权、销售包括许可或转让著作权的循环，电影著作权会计的研究和应用成为了客观需要。

（三）电影著作权的经济特性

1.可分割性。电影作品的各项财产权利可依法全部或部分转让或者采取许可的方式收取报酬。这种转让和许可还可分时间、分地区进行，例如可向某一企业转让某部电影作品三年欧洲电视播映权，而该电影非洲地区电视播映权可以转让给其他企业。

2.消费多次性。电影产品是内容产品，消费者消费的产品是内容，而内容可以多次被消费而不至灭失，例如某部电影可在全国甚至全世界范围内放映，并且可在不同的电视台多次播映。

3.不冲突性。由于电影作品拥有多项财产权，除非一次性卖断全部著作权，否则著作权人总能保留其中某一项或某几项著作权，而且著作权价值不因已转让或许可而显著降低。

4.长期性。我国著作权法规定财产权保护期限为50年，该规定从侧面说明了理论上电影著作权可在50年的保护期内不断地为企业创造财富。

5.边际成本的趋零性。由于消费具有多次性，电影摄制完成后的复制成本较低甚至趋近于零，新增消费者和销售收入不需要或只需要较小的成本。例如，某部电影放映100场可能与放映50场需要付出的成本相同；电影院上座率100%可能与上座率50%需要付出的成本相同。该特点意味着电影产品不存在传统产业中收入与成本严格的配比关系，或该配比关系不存在时间以及因果上的必然联系。

基于上述认识，将电影作为流动资产进行会计处理已经难以满足现实的需求。企业会计准则规定，资产指由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源；无形资产是指企业拥有或者控制的不具有实物形态的可辨认非货币资产。由此可见，电影著作权的非潜在性、可控性、收益性、无实体性、可辨认性完全符合资产与无形资产的定义，应以该种形式对其进行确认和计量。此外，从以上经济特性的分析中还可发现，电影著作权是一种特殊的无形资产，不同于专利权、商标权、土地使用权等无形资产。

（四）电影流动资产化的现实弊端

如前所述，电影流动资产化在历史上具有其合理性，直到2004年财政部研究制定《电影企业会计核算办法》时，财政部的专家和电影界的会计工作者仍普遍认同流动资产化的观点。但是随着经济形势和电影业的发展，电影流动资产化逐渐显示出了一些弊端。

1.资产和权益被低估。由于电影成本将在不超过24个月的较短时间内被转销，使得资产的价值归零；同时其收益被成本抵消又使得权益价值降低。被低估的资产和权益反映在会计报表中很容易被外界解读为该电影企业规模较小，财务结构不稳定，从而影响了电影企业的竞争力，使其在信用、投融资以及对外合作等方面处于不利地位。

2.报表信息不易被理解。从长期的角度来看，电影企业的资产负债表中无法反映电影的价值以及企业的核心竞争力，因此其报表既不易被外界理解，又不易被外界充分信任。

（五）电影无形资产化的制度依据

《国际会计准则第38号——无形资产》规定，一些无形资产可能会以实物为载体，例如光盘、法律文件或胶片，在确定一项包含无形和有形元素的资产是按 《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》处理，还是作为一项无形资产而按本准则处理时，主体需要通过判断来评价哪个元素更重要。我国 《企业会计准则第6号——无形资产》应用指南中明确强调，无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。由此可见，国际会计准则与我国企业会计准则均承认电影著作权属于无形资产的规范范畴，也为电影著作权会计的应用提供了政策和制度层面的依据，对实践具有一定的指导意义。需要注意的是，国际会计准则和我国会计准则对无形资产的规定显然仅适合于一般的无形资产而非电影著作权，笔者认为有必要对电影著作权的确认、计量、记录、报告、披露等进行深入的研究。

三、电影著作权的初始和后续计量

（一）电影著作权的初始计量

按照无形资产会计的一般原则，电影著作权通常应按实际成本计量，即以取得电影著作权并使之达到预定用途而发生的全部支出作为电影著作权的实际成本，对于不同来源的电影著作权，其成本构成也不尽相同。由于我国实行电影审查制度，能否取得电影著作权应以国家电影行政管理机关是否对该电影作品审查通过为准，即未经审查或审查未通过的电影作品不应被确认为电影著作权。

1.外购取得。其成本应包括购买价款、相关税费以及为使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。

2.自制形成。其成本即电影的制片成本，但由于其实物载体，例如拷贝等的成本与著作权不存在直接关系，不应将其计入电影著作权成本，而应确认为当期损益。对于独资生产的电影而言，其全部制片成本即电影著作权的开发成本；对于合资拍摄的电影而言，由于电影投资是一种收益不确定、高风险的投入，从风险管理的角度，当前电影制片单位普遍采用合资拍摄的方式，即一部电影由几个投资商投入资金，拍摄完成后或按投资比例分享著作权，或以所投入资金取得其中某项著作权。电影的投资属于项目投资，不适用股权投资的会计处理原则，只能按共同开发无形资产进行会计处理。各自的投入即为本单位持有相应电影著作权的成本，虽然各投资商均未能反映完整的著作权成本，但对于单个会计主体而言，该处理方式最为恰当。

3.投资者投入。投资者投入的电影著作权应以公允价值进行计量，从而反映电影著作权的现值。

4.其他形式取得。例如通过非货币资产交换和债务重组取得，应遵从相关会计准则的计价规定。

（二）电影著作权的后续计量

1.摊销。《企业会计准则第6号——无形资产》讲解中规定，“持有待售的无形资产不进行摊销”，具体到电影著作权而言，可将该观点理解为一次性卖断全部财产权的情况，除此之外一律进行摊销处理。除可预见企业将在不足50年时间内解散的情况，均应以法定保护期50年为限进行摊销并将其计入当期损益。此外，电影著作权在理论上虽然可以在50年内为企业创造财富，但其创造财富的能力在50年内并非均等。根据历史和当前电影企业的表现，放映收入即票房收入仍然是电影收入的主流，票房不仅占电影收入的较大比重，同时对其他权利的收益也起着重大甚至决定性作用。而票房收入的最佳周期是在电影上映后的1年内，甚至是半年内，城市票房则集中在1个月内，随后将随着时间递减甚至不会再在电影院中上映。基于上述情况，电影著作权的摊销应采用加速摊销的方法，以使其账面价值趋于合理。

2.计提减值准备。企业应至少在每年年末对电影著作权进行减值测试，估计其可收回金额，计提减值准备，确认减值损失并计入当期损益。在该规定下，一些质量低劣、不具有市场价值的影片将不会导致企业资产价值的虚增。

四、电影著作权销售的会计处理

由于将电影著作权许可或转让而形成的收入是电影企业的主要收入，应将其确认为主营业务收入，这是区别于其他无形资产会计处理方法的最主要之处。同时由于电影著作权的特殊性，从理论和实践中均无法准确地确定著作权因许可和转让所需分摊的成本，因此除非采取一次性卖断全部版权的方式销售电影著作权，否则不应转销其成本。可利用摊销并计提减值准备的方式使电影企业的营业利润相对合理。

五、电影著作权的信息披露

由于会计本身具有局限性，财务报告中所能表述和披露的信息可能远远不能满足社会公众的需要，通过详细披露这些信息，可使公众更好地判断电影以及电影企业的内在价值。因此，电影企业应在其会计报表附注中详细披露本企业拥有电影著作权的全部情况，包括电影片名，拥有著作权的类别、期限，许可和转让情况，著作权的初始成本和资产负债表日的账面价值等。