浅论核算口径对成本费用率的影响

◎上海航天技术基础研究所 宋景岩

成本费用率即成本费用占营业收入的比率，是指企业的成本费用总额与营业总收入之比，反映了企业生产经营过程中成本费用投入与营业收入之间的关系，用来评价企业投入产出水平、盈利质量和成本管理水平。一般来说，成本费用率高于100%，就意味着企业经营业务的亏损，企业获得的营业收入不能弥补所投入的成本费用；成本费用率越低，企业的投入产出比越高，企业经营业务的获利能力越强。

现代企业已将低成本竞争作为普遍性的战略选择，而成本费用率恰是评价企业成本管理水平的重要标志，是检验企业经济运行质量的关键指标。因此，成本费用率已成为企业（尤其是国有企业）绩效评价的主要指标之一，如何实现对成本费用率的管理也成为企业经营管理的迫切需求。

成本费用率作为一种反映企业经济运行状况的综合性财务指标，本质上是由企业经营业务的盈利能力决定的，而企业的盈利能力往往取决于企业所处行业、产品生命周期、经营管理水平等众多因素。目前，很多企业管理成本费用率往往是采取厉行节约等作业层面上的临时性措施，其作用微乎其微，无法从根本上提升企业的盈利能力，也就无法从本质上控制成本费用率。

从另一个角度来讲，成本费用率是一种反映企业财务状况的会计信息和计算指标，核算口径对成本费用率的高低有重要影响。笔者尝试从核算口径和核算方法角度进行探讨，以期满足企业经营层对成本费用率指标管理的需要。

在成本费用率的计算公式中，成本费用总额包括营业成本、营业税金、营业费用、管理费用、财务费用等，不包括资产减值损失、营业外支出；营业总收入包括主营业务收入和其它业务收入，不包括投资收益、营业外收入、公允价值变动损益。从中可以看出，企业总支出在成本费用总额与投资成本和营业外支出之间的合理分配、核算，以及企业总收入在营业总收入与投资收益和营业外收入之间的合理分配、核算，将对企业成本费用率的高低产生直接的影响。但企业在核算和计算成本费用率时往往忽视了核算口径和核算方法的影响，加之一些规定的不合理，导致成本费用率虚高以及成本费用率在不同企业之间可比性差等现象普遍存在，严重扭曲了成本费用率所代表的信息内涵。

笔者结合以下实例，试说明核算口径、核算方法对成本费用率的影响。

一是企业的盈余管理对成本费用率产生直接影响。

盈余管理是企业的普遍行为，其目标是为控制企业的利润，一般的实现途径是通过提前或延迟确定收入以及延迟或提前确认成本费用的方式。显然，盈余管理将对成本费用率产生直接的影响，也是企业管理成本费用率的最常见手段。

二是研究、策划和认定收入的性质，合理辨别收入是属于业务收入还是投资收益，将对成本费用率产生直接影响。

现代企业的收入基本都与投资行为相关，属于投资性质的收入越来越多，对企业的很多经济业务来说，是归属于投资行为还是归属于经营行为是很难区别的。很多经济业务是混合行为，对于这些业务形成的收入如果一概作为投资收益核算，有可能人为地提高了成本费用率；如果尽可能将混合业务行为形成的收入作为业务收入核算，将有效地降低成本费用率。

例如，上海某航天房产公司的某一项目2011年全部完成后，项目净收益为9,700万元。在计算成本费用率过程中，一种主张认为是投资行为，其净收益应作为投资收益核算，那么当年该公司的成本费用率将超过150%；另一种主张认为应将该项目的净收益作为营业收入核算，从该项目的业务实质上分析，项目的收益符合营业收入的性质，应当作为营业收入核算，那么当年该公司的成本费用率将不超过20%。从这个案例中可以看出，合理辨别、区分收入是营业收入还是投资收益，对成本费用率的影响是巨大的。

三是虚构交易、内部交易不抵消等营业收入指标的筹划行为将导致成本费用率指标虚高。

营业收入指标是企业绩效考核评价的关键指标，很多企业为实现这一指标，采取了一些虚构交易、内部交易不抵消的方式来提高营业收入指标，但在一定程度上造成了成本费用率指标的虚高。

例如，某研究院的成本费用总额为90亿元，营业收入为100亿元，成本费用率为90%。该研究院为提高营业收入指标，采用虚构交易、内部交易的方式将营业收入提高到130亿元，同时成本费用总额为120亿元，使得成本费用率变为92.3%，造成该研究院的成本费用率虚高了2.3个百分点。

四是事业单位上交收益核算的不合理虚增了成本费用率。

事业单位上交收益和国有资本收益从本质上看是一种利润分配的行为，但按现行规定应在其它业务支出科目核算，不作为利润分配核算，这种不合理的规定导致了上交收益越多，成本费用率越高，使事业单位的成本费用率指标严重扭曲。

例如，某研究所营业总收入为10,000万元，真实的成本费用总额为9,000万元，按上级要求上交收益和国有资本收益500万元。如果将上交的收益和国有资本收益作为利润分配核算，该研究所的成本费用率为90%；按现行规定将上交收益和国家资本收益在其它业务支出中核算，该研究所的成本费用率为95%，使得成本费用率虚增了5个百分点。这种核算处理上的不合理，不能客观反映真实的成本费用率，造成成本费用率指标所反映的会计信息失真。笔者建议对不合理的核算口径进行改革。

五是研究、策划政府补贴、税收返还、土地转让等收入的性质，并尽可能将其纳入营业收入的核算范畴，可有效降低成本费用率。

近些年，随着国家对节能环保、新能源、高新技术产业、技术开发项目支持力度的加大，企业从政府部门获得的项目配套资金、科研经费、项目贷款贴息、税收返还等收入越来越多。对部分企业来说，这部分收入占总收入的比重也是相当大的，对这部分来源于政府的收入，按企业核算惯例（政府补助准则）一般是作为营业外收入核算，这种核算口径会导致部分企业成本费用率的过高。

例如，某太阳能工程中心的年科研收入和产品销售收入总计5,000万元，其中来自政府部门的科研收入1,000万元，成本费用总额4,500万元，利润500万元。如果对来源于政府部门的科研收入按政府补助性质作为营业外收入核算，该太阳能工程中心的成本费用率为112.5%；如果对来源于政府部门的科研收入视同市场行为，同其它来源的科研收入一样作为主营业务收入，那么该太阳能工程中心的成本费用率为90%。由此可见，不同的核算口径导致成本费用率相差巨大。

笔者认为对来源于政府的项目配套资金、科研经费、项目贷款贴息等收入不能一概作为营业外收入核算，如果这些收入是企业经营业务所带来的或与企业主营业务相关，就可作为营业收入核算；如果这些收入被界定成营业外收入，也应配比相应成本费用（作为营业外支出）与这部分收入相对冲，这样才能较公允地反映企业成本费用率的信息。

对于地方政府的税收返还，企业往往通过开发区项目扶持形式获得，也可以按协议的性质作为业务收入核算。

对于企业土地转让收入，可参照无形资产出售作为其它业务收入列报，这样便可有效降低成本费用率。

六是合理核算、配比投资收益、营业外收入的成本，可有效降低成本费用率。

对于拥有较多投资收益、营业外收入的企业，如果忽略投资收益、营业外收入所应归集配比的成本，将会导致成本费用总额的虚高。按照配比原则，不仅对投资收益、营业外收入等业务的直接成本与收入相抵冲，而且应按一定比例分配间接费用与投资收益、营业外收入相抵冲，从而有效降低用于计算成本费用率的成本费用总额，进而降低企业的成本费用率。