审计强制轮换制度探讨

湖南省长沙市岳麓区审计局 丁冰

一、审计轮换制度内涵界定

审计轮换制是指根据法律法规的要求，对上市公司聘任会计师事务所或者具体实施审计的注册会计师和负责的合伙人在一定的年限后，进行强制更换的制度。它和上市公司通过变更会计师事务所来获得比较满意的审计意见的行为是不一样的。一个是自愿性审计师变更，一个是强制性变更，它们是有本质上的区别的。自愿性变更一般情况下是为了寻找比现任更适合公司需要的审计师，特别是现任审计师出具的审计意见不符合公司要求时，公司才会采取变更审计师的行动。但是，强制性变更是为了遵守法律法规的要求而变更，即使现任已经很符合公司的要求，公司还是必须变更审计师，也可以将审计师的强制变更说成是公司的一项义务，是必须完成的。通过实施审计强制轮换制来维护注册会计师的独立性，提高审计质量，恢复投资者的信心。

二、实施审计轮换制的理由

(一)为了加强注册会计师的独立性

独立性是注册会计师执行鉴证业务的灵魂，因为注册会计师要以自身的信誉向社会公正表明，被审计单位的会计报表是真实与公允的。 注册会计师的独立性分为两种：一是形式上的独立，一是实质上的独立。形式上的独立是指注册会计师和被审计单位或个人没有任何物质利益关系，从外部人看来注册会计师是独立的，而实质上的独立是注册会计师在发表审计意见时其专业判断不受影响，公正执业，保持客观和专业怀疑。实质上的独立是无形的，没有一个准确的标准来衡量，但是形式上的独立还是可以从一些方面看出来的，比如没有经济利益关系等等。

(二)为了职业谨慎保持和审计失败减少

从注册会计师审计执业过程中来看，在非首次审计业务上，注册会计师关注的重点由“谨慎”转变为“是否有新的变化”，很容易对审计业务失去敏锐的职业判断，从而导致审计失败。而且，注册会计师审计某一客户时间一长，可能会形成固有的思维模式，其工作模式也具有一定的稳定性，因而不容易发现客户财务报表中存在的问题。而实施审计轮换制度可以使得“前任”注册会计师为了避免被“后任”发现其审计过程的错误，在其审计过程更加谨慎，可能会发现被审计公司财务报表中更多的错误和舞弊，从而减少发生审计失败的概率。

三、比较两种审计强制轮换模式

(一)两种轮换模式的概念

强制审计轮换有两种模式，一是会计师事务所的轮换，即规定在一定年限内，上市公司必须更换其聘任的会计师事务所。即会计师事务所为同一上市公司提供审计的年限不得超过法律规定的期限。一是注册会计师和负责的合伙人的轮换，即只需要在本事务所内轮换签字的注册会计师和合伙人，而不必要更换会计师事务所。

(二)强制轮换事务所的收益

强制轮换会计师事务所与强制轮换注册会计师相比较，主要收益有一条，就是降低了事务所和客户串谋的可能性，让前任会计师事务所和被审计客户都不时感受到后任事务所隔者时空的监督目光，不敢造次。因此强制轮换事务所比强制轮换注册会计师能够更加提高注册会计师的独立性。

(三)强制轮换事务所的缺点

与强制轮换注册会计师相比较，强制轮换会计师事务所的缺点有三条。

第一，强制轮换事务所可能导致审计质量的降低。美国质量控制调查委员会曾经发现，在注册会计师任期的前两年内发生审计失败的概率是之后任期内发生审计失败的3倍。事务所的轮换使得注册会计师有了更多的首次审计的机会，加大了审计风险。事务所变更可能加大上市公司的“审计意见购买”，尤其是在我国这样的买方市场上，将自己的不良动机隐藏在制度安排下，使投资者难以分辨其更换会计师事务所的真正目的。

第二，强制轮换会计师事务所更会增加审计成本。如果要变更事务所，企业必须要了解一些会计师事务所的具体情况，从而决定改聘哪家会计师事务所，这使得企业要花费较多的时间来制定决策。变更事务所后，接任的注册会计师要从新了解客户的情况，又不能在本事务所内调取前任注册会计师的审计工作底稿，还要与前任事务所取得联系，需要更多的外勤工作时间，审计成本必然会提高。

第三，强制轮换会计师事务所可能会导致审计市场的混乱。有人计算过，如果实施事务所的强制轮换，美国每年会有2000余家上市公司忙着更换会计师事务所，定期引来一次审计客户争夺大战，造成社会资源的浪费。在我国这样的审计市场竞争激烈的情况下，本来就已经是一个买方市场了，如果还要定期轮换会计师事务所，为了事务所本身的生存，将花费大量的时间兜售服务而不是提供服务，用于推销审计业务的时间可能甚至多于做审计业务的时间。而且这样强制轮换事务所对会计师事务所来说是不公平的，大的事务所不甘心把原有的客户轮换出去，影响其市场占有率，而小的事务所本身就没有多少客户，一旦要轮换可能会使其丧失客户，影响其生存。

四、利弊权衡强制轮换审计师

强制轮换注册会计师的优点

(一)可以提高独立性和谨慎性降低审计风险

由于“现任”注册会计师知道其审计工作将会受到“后任”注册会计师的检查，基于其对自身职业声望的珍惜，“现任”注册会计师在进行审计工作时会更加小心谨慎，能够更多的发现被审计单位会计报表中的错报漏报，从而降低审计风险，提高审计工作的质量。因为如果某一注册会计师长期为某一特定公司提供审计服务，他的薪水和升职将会比较依赖这个被审计公司，两者之间可能会产生除审计工作之外的其他利益关系，为了自己的利益着想（人都是理性人），注册会计师会很容易做出妥协，满足客户一些不正当的要求，甚至帮助被审计公司造假。审计轮换制在一定程度上可以抑制这种情况的发生。而且如果“后任”注册会计师发现了“前任”存在职业道德或过失行为，根据现行法律法规的规定，“前任”注册会计师将要承担其相应的法律责任，这样迫使“现任”注册会计师在审计过程中严格按照审计执业规范的要求来做，提高了“现任”注册会计师的审计质量。

(二)可以突破“前任”的固有思维模式

某一注册会计师长期的为一客户服务，不仅会影响其独立性，而且由于其固有的思维和工作模式，不利于发现一些问题。如果定期更换注册会计师，“后任”注册会计师必须重新审计客户的报表和其经济业务，不同的人具有不同的工作经验和思维模式，能够突破“前任”固有的思维和工作模式，可能能够发现“前任”所没有发现的问题，更加容易发现被审计单位财务报表中的错误和舞弊，从而能够更加独立、客观、公正的出具审计意见，使上市公司的财务信息更加具有可信性。

五、强制轮换注册会计师的不利之处

(一)增加审计成本

强制轮换审计师制度会从客户和注册会计师两个方面来增加审计成本。从客户的角度来说，首先要由股东大会来选择接任的审计师，其次要重新提供大量足够的资料来满足首次审计的需要。首次审计需要的不仅有今年有变化的资料，还有以前年度积累的资料，比继续审计需要的资料肯定是多一些的。接任的注册会计师由于不了解被审计单位的情况，为了出具客观、公正的审计意见，必须要多花时间来了解企业的情况，必将延长注册会计师外勤工作的时间。了解一个企业可不是一件容易的事，而审计工作讲求的是在尽可能短的时间内用尽可能小的成本把客户的财务状况和经营成果了然于胸，勾勒于纸上。对上市公司一遍一遍的由浅入深从头了解是对社会效率的损耗。而注册会计师的审计收费是以其审计工作的时间为依据计算的，外勤工作时间的延长必然导致审计收费的提高，从而增加了被审计单位的审计成本。而大部分上市公司并没有相应的提高审计费用，为了不使会计师事务所的审计成本增加，事务所可能会要求注册会计师减少相应的审计程序，也会导致审计质量的降低。

(二)审计质量下降

接任注册会计师对被审计单位的情况不熟悉，要从头了解客户的全部情况，当被审计的上市公司情况较为复杂时，在短时间内可能无法准确熟悉客户的各种情况，而注册会计师的执业要求在短时间内对客户的财务报表提出审计意见，在无法完全熟悉客户的情况下，可能无法发现客户报表中存在的错误与舞弊，导致审计质量的下降。美国质量控制调查委员会曾经发现，在注册会计师任期的前两年内发生审计失败的概率是之后任期内发生审计失败的3倍。这就意味着，注册会计师的任期越短，发生审计失败的概率越大。

[1]余玉苗.李琳.审计师任期与审计质量之间关系的理论分析[J].经济评论,2009(5)

[2]李兆华.我国会计师事务所实行定期轮换制的博弈分析.《会计研究》，2010.3