资产负债观下利得与损失的核算

（商丘职业技术学院经贸系 河南商丘476000）

一、利得和损失的提出

新会计准则全面适用资产负债观，即将资产和负债而非收入和支出的定义、确认和计量作为会计准则规范的核心。这就必然要求优先考虑资产负债表项目的确认、计量和披露，并在会计循环中，将资产负债表内容的准确性放在首位，而将利润表的重要性放在相对资产负债表的次要位置。

利得和损失是新会计准则提出的一个新内容。利得是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。利得和损失可能直接计入所有者权益，也可能先计入当期损益，最终也会影响所有者权益。利得和损失的会计处理图示如下：

图1 利得和损失的会计处理

二、直接计入所有者权益的利得和损失

（一）直接计入所有者权益的利得和损失

新会计准则的一个新内容就是在所有者权益的来源中确认了直接计入所有者权益的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失是指不计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的利得和损失。具体包括：可供出售金融资产公允价值变动净额、采用权益法核算长期股权投资时被投资单位其他所有者权益变动、投资性房地产价值计量模式的转换、金融资产的重分类等。这些业务形成的损益，应通过“资本公积——其他资本公积”科目反映，该科目下核算的内容与公允价值计量的运用有着密切关系，在实务中需要注意。

这种直接计入所有者权益的利得和损失在本质上影响企业的综合收益，但其往往是由于企业自身以外的因素造成的。将其划入所有者权益要素，反映了国际会计界普遍使用的“全面收益”概念，更体现了资产负债观在新会计准则中的大力普及。会计期末，企业应当根据相关业务当年发生的直接计入所有者权益的利得和损失的金额填列所有者权益变动表。虽然计入所有者权益的利得和损失总体上反映了企业的综合收益，但由于它不反映在利润表中，而是直观地体现在所有者权益变动表下，从某种意义上说，它对于报表使用者的决策影响仍然有限。

这部分收益，实际上体现了企业投资业务受到市场影响带来的损益，在企业处置这些投资时，资本利得必然会以现实收益的方式流回企业。所以在会计处理上，需要将处置的投资相应的利得和损失转入投资收益项目下，反映出企业投资业务在从持有到处置整个过程中的收益，化账面收益为现实利得。基于此，企业用资本公积转增资本时，需要仔细辨别资本公积的来源，只有属于收到投资者的超出其在企业注册资本中所占份额的投资形成的资本公积，才能够用以转增资本，因为这部分资本公积是企业的经营溢价，是企业原有实收资本的增值。相比之下，直接计入所有者权益的利得和损失往往和资产的重估价密切相关，不应转增资本，因为其随时可能随着相关资产转出企业化为企业的损益。

（二）两种常见的直接计入所有者权益的利得和损失的会计处理方法

1.可供出售金融资产公允价值变动净额。对可供出售金融资产，由于其持有期间有着较强的套利动机，因而允许用公允价值计量，在每个资产负债表日将公允价值变动计入到其成本中去。但由于这种投资上的资本利得对公司而言并非来源于管理层的经营才能，而是市场变动带来的，因此在会计处理上应当根据可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，借记或贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，对方科目为“资本公积——其他资本公积”。

例1：ABC公司2008年7月13日从二级市场购买50 000股股票，每股价值40元，划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，该股票每股价值36元，2009年12月31日每股价值42元，公司于2010年4月1日卖出50 000股。

（1）2008年7月13日购入股票时。

借：可供出售金融资产——成本2 000 000

贷：银行存款2 000 000

（2）2008年12月31日（资产负债表日）。

借：资本公积——其他资本公积200 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动200 000

（3）2009年12月31日（资产负债表日）。

借：可供出售金融资产——公允价值变动300 000

贷：资本公积——其他资本公积300 000

（4）2010年4月1日售出股票时。

借：银行存款2 100 000

贷：可供出售金融资产——成本2 000 000

——公允价值变动10 000

同时转销资本公积（其他资本公积），

借：资本公积——其他资本公积10 000

贷：投资收益10 000

2.权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响。采用权益法核算长期股权投资时，如果被投资企业发生除净利润以外的其他所有者权益变动 （如被投资单位可供出售金融资产重估价），那么投资企业应当按照投资比例确认应享有的所有者权益其他变动份额，增加或减少资本公积（其他资本公积）。这部分收益始终留在账面上，直到企业处置该长期股权投资时，才从所有者权益中转出，计入相关投资收益。

例2：ABC公司持有被投资单位40%的股份，对该企业的经营管理施加重大影响。当期被投资单位净损益10 000 000元，除净损益以外的其他所有者权益变动共计400 000元，且ABC公司与被投资单位的会计期间、会计政策相同。

ABC公司在确认按比例获得的投资收益的同时，应当确认应享有的直接计入所有者权益的利得和损失的份额：

借：长期股权投资——损益调整4 000 000

贷：投资收益4 000 000

借：长期股权投资——其他权益变动160 000

贷：资本公积——其他资本公积160 000

三、直接计入当期损益的利得和损失

（一）直接计入当期损益的利得和损失

在新会计准则下，尽管利润表的地位与以往相比有所下降，但利润表中的最终结果——净利润以及新增加的每股收益，仍是报表使用者评价企业经营成果优劣最直接、最广泛的参考标准之一，而且利润表中的收入、费用项目还是衡量企业经营成果的各种评价指标的重要依据和来源。在新会计准则中，将“投资收益”项目调整成为利润表中影响营业利润的因素之一后，新会计准则下的利润表中就只剩下营业外收支两个项目成为不影响营业利润、但影响企业税前利润总额的两个项目。在实际工作中，由于收入属于日常活动中导致的经济利益的流入，不包括非日常活动所形成的利得；费用属于日常活动中导致的经济利益的流出，也不包括非日常活动所形成的损失，所以，收入减去费用，并经过相关利得和损失调整后，才能等于利润。直接计入当期利润的利得和损失是指应当计入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变化的、与所有者投入资本或者向投资者分配利润无关的利得和损失。

根据《企业会计准则——基本准则》，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

《〈企业会计准则第14号——收入〉应用指南》中解释说：“日常活动”是指企业为其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的活动。营业外收支是指企业发生的与日常活动无直接关系，但计入当期利润的各项利得和损失，反映的是企业非日常活动的业绩。

根据《企业会计准则——应用指南》和《企业会计准则讲解》，“营业外收入”科目核算企业发生的与其日常活动无直接关系的各项利得，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等，这些活动或事项形成的经济利益的总流入属于企业的利得而不是收入。利得通常不经过经营过程就能取得或属于企业不曾期望获得的收益。“营业外支出”科目核算企业发生的与其日常活动无直接关系的各项损失，主要包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出等，这些活动或事项形成的经济利益的总流出属于企业的损失而不是费用。

（二）两种常见直接计入当期损益的利得和损失会计处理方法

1.债务重组损益。新会计准则对债务重组的定义和范围作出了调整，将其范围扩大到债务人未做出让步的债务重组。这一准则的修订和完善对利润表影响最大的改动，当属对债务重组损益确认方法的改动。原会计准则在债务人的会计处理上规定债权人让步导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积，而不确认为当期损益。这种做法虽然能防止故意利用可能虚构或不必要的债务重组增加利润的做法，但也导致资本公积不能反映企业收到投资者的超出其在企业注册资本中所占份额的投资这一实质。新会计准则基本遵循资产负债观，将债务重组的损益在新会计准则中计入营业外收支，而不再计入资本公积。

例3：W企业欠M企业购货款100 000元。由于W企业现金流量不足，短期内不能支付货款。经协商，M企业同意减免W企业40 000元债务，余额用现金立即偿清。W企业于当日通过银行转账支付了该笔剩余款项。

按照原会计准则，W企业会计对该事项在债务重组日做如下账务处理：

借：应付账款100 000

贷：银行存款60 000

资本公积——其他资本公积40 000

按照新会计准则，债务重组的损益在新会计准则中计入营业外收支，而不再计入资本公积：

借：应付账款100 000

贷：银行存款60 000

营业外收入——债务重组利得40 000

2.政府补助。企业取得的政府补助应确认为营业外收入，这是因为企业在日常活动中取得的政府补助，形成经济利益流入的组成部分，但由于政府补助是无偿的，导致它又不符合销售收入或提供劳务收入的确认条件，也即没有配比的成本，因此政府补助应直接计入 “营业外收入”科目，或通过“递延收益”科目分期计入“营业外收入”科目。