建造合同收入的会计与税收确认差异分析

（宁夏工商职业技术学院 宁夏银川 750021）

根据《企业会计准则第15号——建造合同》的规定，建造合同确认收入与结算工程价款分别进行账务处理。对工程结算直接记入“工程结算”科目，在会计处理上应借记“应收账款”科目，贷记“工程结算”科目；当采取预收款方式时，在预收工程款时借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”科目，工程结算时借记“预收账款”科目，贷记“工程结算”科目。这种建筑合同收入确认与工程价款结算的分离，导致了与建造合同相关的营业税、企业所得税纳税义务时间的确认差异。

一、建造合同企业所得税应税收入的确认时间

（一）法律依据

在实际业务中，建造合同企业所得税的确认时间就是建造合同收入确认的时间。其确认的法律依据包括：（1）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十三条第（二）项规定：企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现；（2）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第二条规定：企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。

（二）建造合同企业所得税应税收入确认时间的总结

1.于资产负债表日确认当期已完工程部分的合同收入。施工期跨越了一个或几个会计年度的跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同，应于资产负债表日即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入。如果建造合同的结果能够可靠的估计，在会计和税务处理上，企业均应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。当期确认的合同收入=合同总收入×合同完工进度-以前会计年度累计已确认的收入。如果建造合同的结果不能可靠的估计，在会计处理上，企业不能采用完工百分比法确认合同收入，应区别以下两种情况确认收入：（1）合同成本能够收回的情况下，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认；（2）合同成本不能收回的情况下，不确认收入。在税务处理上，企业仍应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。

2.于合同完工的当期确认收入。在以前会计年度开工，本年度完工以及在本年度开工本年度完工的建造合同，应于合同完工的当期确认收入。

3.于追加收入发生的当期确认收入。对于能够确认的补偿费用，即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入，应于发生的当期确认。

二、建造合同营业税的确认时间

（一）建造合同营业税确认时间的“误区”

在实际操作中，建造企业认为应在开具发票时对营业税进行确认。而对于一项工程，在建设方和承建方双方最终达成统一的结算意见前，企业收款开具收款收据，企业收取的预收工程款、工程进度款、工程已竣工但未全部收齐工程款或因其他非货币方式结算工程款，均不及时缴税，直到工程结算需要开具发票时，否则不予缴纳该部分税金。有些工程从收取第一笔工程款到最后结算的时间跨度长达数年，将导致建造合同的营业税确认时间与税法的规定严重不符，会给企业带来税收风险，应引起高度的重视。

（二）营业税纳税义务时间的法律依据

《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条规定：营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。第二十五条第二款规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

（三）建造合同营业税纳税义务时间确认的总结

基于以上建筑行业纳税义务时间的法律依据，建筑业营业税纳税义务的发生必须以发包方与承包方对工程进行结算为基础，具体纳税时间分为以下四种：（1）建造合同完成后一次性结算工程价款办法的工程合同，为完成建造合同、施工单位与发包单位进行工程合同价款结算的当天；（2）实行旬末或月中预支、月终结算、竣工后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；（3）实行按工程进度划分不同阶段、分段结算工程价款办法的工程合同，为各月份终了与发包单位进行已完工程价款结算的当天；（4）实行其他结算方式的工程合同，为与发包单位结算工程价款的当天。

如果工程尚未结算，也即承包方提供的劳务并未得到发包方的认可，承包方也就没有取得索取营业收入款项的凭据，最终有可能发包方不付建设款。所以，如果双方没有进行工程结算，税收上不应将其视为营业税纳税义务的实现。

三、案例分析

例1：2011年初，甲建筑公司签订了一项总金额为1 000万元的建造合同，为乙公司建造一座桥梁。工程已于2011年 2月开工，将于 2012年 6月完工，预计工程总成本为800万元。截至2011年 12月 31日，该项目已经发生的成本为500万元，预计完成合同还将发生成本300万元，已结算并收到工程价款 400万元。假定营业税率3％，不考虑其他税费。

甲公司的处理如下：

1.当发生成本500万元时：

2.结算并收到工程价款400万元时：

3.缴纳税款12万元时：

4.按完工百分比确认收入=500/800×1 000=625（万元）；毛利=625-500=125（万元）；计提营业税=625×0.03=18.75（万元）。

例2：沿用例1，已结算工程价款400万元，而实际收到250万元。2011年12月31日，甲公司得知乙公司2011年出现了巨额亏损，生产经营发生严重困难，余下的款项很可能无法收回。假设不考虑城建税和教育费附加，会计分录以汇总数反映，所得税税率为25％，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。

根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收入和成本。2011年，该项工程的完工进度为62.5％（500/800），应确认收入625万元 （1 000×62.5％）、 成本500万元 （800×62.5％）。此外，甲公司取得建造收入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计税依据应为建造合同双方结算的工程价款400万元，应缴营业税 12万元（400×3％）。2011年税务确认建造合同所得 113万元（625-500-12）。

根据新会计准则规定，2011年12月31日，由于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司今后很难收到工程价款，属于建造合同的结果不能可靠估计的情况，不能按完工百分比法确认合同收入。这时，甲公司只能将已经发生的成本中能够得到补偿的部分250万元确认为收入，同时将发生的合同成本500万元全部确认为当期费用。

甲公司的会计处理如下：

1.实际发生合同成本时：

2.结算工程价款时：

3.收到工程价款时：

4.确认建造合同的收入、费用时：

5.计提营业税时：

6.缴纳营业税款12万元时：

对于此项建造合同，2011年会计确认建造合同的收益-262万元（250-500-12）；税务确认所得 113万元，会计处理比税务处理少计所得375万元。因此，甲公司在申报2011年企业所得税时，应调增应纳税所得额375万元。根据《企业会计准则第18号——所得税》的规定，应确认递延所得税资产的金额93.75万元（375×25％）；借记“递延所得税资产”科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。