物价变动下存货成本核算的新视角

西藏民族学院 沈宏益 毛阳海

一、引言

随着社会经济的发展，价格、成本、利润、竞争已是企业所关注的热点和难点问题，由于受市场经济波动的作用结果，使得原材料的价格忽高忽低，这对企业的存货核算与成本管理工作带来极大不便。为了能更好地强化企业成本管理工作，以适应当今市场经济发展的需求，有必要对存货成本核算方法进行探讨。在这里我们主要以“原材料”核算为例，从其入库和出库等环节进行探讨和分析在物价变动情况下，如何提升存货成本核算的新方法，这对于进一步简化会计核算手续和提高企业成本管理工作具有重要的现实意义。

究竟怎样才能在市场物价变动情况下既保持存货成本核算的稳定性，又利于提高企业的成本管理工作呢？可以这样设想，通过建立一个“存货价格变动准备金”账户，在每一次存货入库时以一个事先核定的标准成本价入账，将实际成本偏离该标准成本价的部分以“存货价格变动准备金”账户的增减变动去消除因市场物价变动而对存货成本核算所产生的影响，在领用时再按该标准成本价进行计价发出核算，并在各生产环节和流程中都始终按这个标准成本价进行计价和核算，这样，既不涉及计划成本法下“材料成本差异”账户的结转与分摊，也不必再对存货计提存货跌价准备，一方面可以简化存货成本的核算手续与方法，另一方面又能保证存货计入产品生产成本中价格的稳定性和提升企业成本管理工作，达到了会计核算的一般要求与管理目的，可谓是物价变动下存货成本核算方法的一个新视角。

二、理论基础

（一）按照“谨慎性”原则要求，企业提取“存货价格变动准备金”能够规避市场变化中原材料价格变动的风险，是符合会计核算的一般原则要求。谨慎性原则又称稳健性原则，它是针对经济活动中的不确定性因素，要求人们在会计处理上保持谨慎小心的态度，要充分估计到未来可能发生的风险和损失，尽量少计或不计可能发生的收益，使会计报表使用者、企业决策者提高警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境变化，把风险损失缩小或限制在极小的范围内。按这一原则要求，企业提取“存货价格变动准备金”，能够将市场中存货价格变动的影响和风险提前转移到有关成本费用中去，并从当期已实现的会计利润中得到弥补和补偿，利于企业的风险决策与成本管理工作。

（二）按照“配比性”原则要求，“存货价格变动准备金”理应从成本费用科目中提取。配比性原则主要是指收入与其相关的成本费用应当配比，包括两层含义：一是因果配比，即将收入与对应的成本相配比；二是时间配比，即将一定时期的收入与同时期的费用相配比。“存货价格变动准备金”属于因存货价格变动所引起的，就应从成本费用科目中提取，可以再设立一个“存货价格变动损益”科目，专门用于计提和核算该部分成本费用的变化。

（三）按照“一致性”原则要求，提取“存货价格变动准备金”能够保持一个企业产品生产成本核算方法的稳定性。一致性原则又称一贯性原则，是指各个会计期间所应用的会计方法和程序应当相同，不得随意变更。它虽然要求在持续经营期间，采用不同会计方法和程序核算的结果一致，但在会计分期这一基本前提下，就某一会计期间而言则是有差别的，其形成的差异，只是时间性差异。当企业采用计提“存货价格变动准备金”这种方法对存货成本进行核算时，就能体现会计政策选择与会计核算方法的一致性，便于信息使用者对企业会计核算资料进行比较与分析。

三、核算方法

（一）科目设置。“存货价格变动准备金”属资产类科目，主要作为存货的备抵科目，其“借”方表示减少，以记载和反映存货价格上涨变动和年末冲销转账；“贷”方表示增加，主要记载和反映“存货价格变动准备金”的提取和存货价格下跌变动，月末一般有贷方余额（有时会出现借方余额或无余额）。

“存货价格变动损益”属损益类科目，其“借”方表示增加，主要登记“存货价格变动准备金”的提取；“贷”方表示减少，主要登记“存货价格变动准备金”的冲销，月末一般无余额。

月末编制报表时，“存货价格变动准备金”列在“资产负债表”中“存货”之后并作为其备抵科目。若出现“贷”方余额即为“存货”账户的抵减账户，若出现“借”方余额则作为其抵加账户。

（二）计提比例

1.单位标准成本确定：可根据企业该类存货的历史实际成本和企业成本管理目标及要求进行综合核定。

2.“存货价格变动准备金”提取比例确定：主要根据市场中该类存货价格指数的变化进行确定。在现实中可以这样进行粗略测算：首先选取某一正常条件下存货的合理实际采购成本（含进价及运杂费）作为基数a0，这就是最初的成本，若有价格发生变动，假设其实际采购成本又为a1，则得出第一个价格变动系数为a1/a0，以后若再有价格发生变动，依次可得出其价格变动系数为 a2/a1、a3/a2、…、an/an-1，最后再求这 n 个价格变动系数的几何平均数，即：

n取值越大，其代表性就越强。企业应不断修订和完善这个平均价格变动系数，尽可能使其反映市场价格变动情况。

（三）账务处理

1.计提核算：每期应计提的存货价格变动准备金 ＝当期存货采购数量×单位标准成本×平均价格变动系数，其会计分录为：

借：存货价格变动损益

贷：存货价格变动准备金

冲销时则作相反的会计分录。

2.入库核算：在存货每一次入库时以预先核定的标准成本价进行入账核算，并以 “存货价格变动准备金”账户去消除因实际成本偏离标准成本而发生的增减变动部分。其会计分录如下（以原材料为例，不考虑有关税费）:

采购时：借：物资采购（实际成本）贷：银行存款（或其他有关科目）

入库时（分两种情况）：

若实际成本高于标准成本，则：

借：原材料（标准成本）

存货价格变动准备金（实际成本高于标准成本部分）

贷：物资采购（实际成本）

若实际成本低于标准成本，则：

借：原材料（标准成本）

贷：存货价格变动准备金（实际成本低于标准成本部分）

物资采购（实际成本）

3.领用核算：领用时按存货的标准成本进行发出计价核算，其会计分录如下（不考虑有关税费）:

借：生产成本（或其他有关科目）（标准成本）

贷：原材料（标准成本）

4.年末冲转：年末，根据“存货价格变动准备金”账户余额可以确定本年度是多提还是少计存货成本的变动部分。若为“贷”方余额则为多提，若为“借”方余额则为少计，按照会计的“客观性”原则要求，多提或少计均会使本年度会计核算资料不实，继而影响利润及所得税的清算与汇缴，所以应对多提或少计的金额进行冲转。若为“贷”方余额则：

借：存货价格变动准备金

贷：存货价格变动损益

若为“借”方余额则做相反会计分录即可。通过该冲转后，“存货价格变动准备金”账户被结转平衡，年末一般无余额。

（四）应用举例。在市场价格变动情况下，甲企业通过核定其A材料标准成本价为5元/公斤，并进行测算其“存货价格变动准备金”计提比例为4%，又假定其他因素不变的情况下，2011年一季度采购了该批原材料800公斤，价款及运杂费共计4100元；二季度，采购了该批原材料700公斤，价款及运杂费共计3700元；三季度，采购了同种该批原材料1400公斤，价款及运杂费共计7500元；四季度，又采购了该批原材料2000公斤，货款及运杂费共计9700元，现就该存货成本计价核算方法应用如下（不考虑有关税费）：

1.一季度有关会计分录：支付货款及运杂费时：

借：物资采购 4100

贷：存货价格变动准备金 （或其他有关科目） 4100

本期应计提“存货价格变动准备金”为：800×5×4%＝160（元），作会计分录：

借：存货价格变动损益 160

贷：存货价格变动准备金 160

材料入库时：

借：原材料 4000（800×5）

存货价格变动准备金 100

贷：物资采购 4100

这时本季末“存货价格变动准备金”出现“贷”方余额60元（见丁字账1）。

2.二季度有关会计分录：支付货款及运杂费分录（略）。本期应计提“存货价格变动准备金”为：为700×5×4%=140（元）。但上季末“存货价格变动准备金”账户已有60元“贷”方余额，所以本季只需计提80（即140－60=80）元。作会计分录：

借：存货价格变动损益 80

贷：存货价格变动准备金 80

材料入库时：

借：原材料 3500（700×5）

存货价格变动准备金 200

贷：物资采购 3700

此时本季末“存货价格变动准备金”出现“借”方余额60元（见丁字账2）。

3.三季度有关会计分录：支付货款及运杂费分录（略）。本期应计提的“存货价格变动准备金”为：1400×5×4%=280（元），但上季末“存货价格变动准备金”账户已有“借”方余额60元，所以本季应计提340（280+60=340）元。

作会计分录：

借：存货价格变动损益 340

贷：存货价格变动准备金 340

材料入库时：

借：原材料 7000（1400×5）

存货价格变动准备金 500

贷：物资采购 7500

此时本季末“存货价格变动准备金”仍出现“借”方余额220元（见丁字账3）。

4.四季度有关会计分录：支付货款及运杂费分录（略）。本期因实际采购成本9700小于其标准成本10000（即 2000×5=10000），尽管“存货价格变动准备金”账户上季末出现“借”方余额，但本月不再计提“存货价格变动准备金”。

材料入库时作会计分录：

借：原材料 10000

贷：存货价格变动准备金 300

物资采购 9700此时本季末“存货价格变动准备金”账户又开始出现“贷”方余额80元（见丁字账4）。

5.年末转账：年末，根据“存货价格变动准备金”账户余额直接进行冲转，目前该账户为“贷”方余额，则作会计分录：

借：存货价格变动准备金 80

贷：存货价格变动损益 80若出现为“借”方余额则做与上述相反会计分录。通过这样调整后，“存货价格变动准备金”账户年末一般无余额（见丁字账5），于下年初再重新核定标准成本和比例进行相关计提核算。该年度“丁”字账如下：借“存货价格变动准备金”贷 借“存货价格变动准备金”贷

四、几点说明

从以上不同情况账务处理来看，“存货价格变动准备金”有助于消除因市场价格变动而对存货计价核算与企业成本管理所带来的不利影响，归纳起来主要有以下几点：

（一）剔除市场价格变动影响，保证产品生产成本核算的稳定性。由于每次存货采购入库时都是按标准成本价入账，领用时也是按该标准成本价进行计价发出核算，不存在以往 “先进先出法”、“加权平均法”和“个别认定法”等各种计价核算方法的选取，只是数量上的差异。因此，在不考虑其他相关因素变化的前提下，要能保证每期产品生产成本核算的稳定性。

（二）简化存货计价核算手续，提高了会计工作效率。采用该方法进行存货计价核算时，不需要在每次存货入库和领用时进行归集和分摊 “材料成本差异”账户，并且能够将存货的原实际成本法与计划成本法等不同核算方法有机地结合起来，在很大程度上简化了存货成本的计价核算手续，从而提高了会计工作效率。

（三）便于不同生产部门、不同会计期间成本管理的比较与分析，利于提高企业的整体经营水平。采用该方法进行存货成本计价核算，能够剔除每一批存货因采购地和采购时间不同而带来的价格变动影响，它所反映的只是耗用数量有异，由此可以对不同生产部门、不同会计期间存货的耗用量及其产品成本管理工作进行对比、分析、考核和评价，利于提高企业的整体经营水平与管理效益。

（四）在实行定额化管理的企业中应用前景很广。

如今低成本、低消耗、高质量、高效益已是企业生产经营与管理工作发展的趋势，并逐步趋向“定额化、标准化、规范化、科学化”的目标与轨道。采用该方法进行存货计价核算时，更能充分发挥和显现企业定额成本管理工作的优势。

1.财政部.2006.企业会计准则应用指南.北京：经济科学出版社。

2.注册会计师全国统一考试辅导教材.2011.财务成本管理.北京：经济科学出版社。