“会税差异”的度量及其在税收征管中的作用

汕头大学商学院 龙月娥

杭州电子科技大学会计学院 谭 青

（本文系“江西省高校人文社会科学研究项目”《会计准则国际趋同下的所得税信息含量研究》〈GL1267〉的阶段性研究成果。）

一、企业所得税“会税差异”的度量

本文将企业所得税“会税差异”的度量区分为两个视角，“外部人”视角和税收征管方视角，区分为两个视角的理由：税收征管部门和外部第三方在关于企业所得税信息的获取上是不对称的，税收征管部门可以直接接触企业与税收有关的内部资料，并要求企业报送纳税申报表，表中会列示企业的“应纳税所得额”，而这些纳税资料和信息作为外部人的第三方是无法获取的。由于信息的不对称，税收征管机关与外部第三方对企业所得税“会税差异”的度量精确度有所不同，比较而言，处于信息优势方的税收征管部门测度的结果会相对精确。

（一）基于“外部人”视角的“会税差异”度量。在新准则实施前，对“会税差异”的计算通常是按“会税差异=会计利润—应纳税所得额”，其中“应纳税所得额=所得税费用/企业适用的税率”，这种方法忽略了暂时性差异对所得税费用的影响，进而使得据此计算得到的“应纳税所得额”与实际存在较大误差，只适合于采用“应付税款法”对企业所得税进行会计处理的情形。新企业会计准则以资产负债表为基础，规定采用“资产负债表债务法”核算企业所得税的会计影响，“会税差异”中暂时性差异占据了较大比重，因而不能忽略该部分差异对企业所得税费用的影响，以及对在所得税费用基础上计算得到的 “应纳税所得额”的影响。有鉴于此，笔者认为原有的“会税差异”计算公式已经不再适用，应根据资产负债表债务法下企业所得税会计处理的特点，构建新的“会税差异”计算公式，以更加准确的计算新准则下的“会税差异”。

按新企业会计准则编制的财务报表中，与企业所得税相关的项目包括：所得税费用、递延所得税资产、递延所得税负债、应交税费，但是财务报表中的应交税费并没有将应交所得税单列，因此该报表项目并不能提供企业所得税的有效信息。现按会计处理的思路和已有的财务报表相关项目对 “会税差异”的计算公式进行推导。

在（1）式中，当期会计利润可从利润表的利润总额中获得，但当期应纳税所得额在财务报表中没有体现，不能直接得到所需数据，但可以从报表中列示的相关项目进行推导间接得到，如前文所述，财务报表中直接列示的相关项目包括：所得税费用、递延所得税资产和递延所得税负债，根据新准则的会计处理规定可知，所得税费用由两部分组成：一部分是当期应纳所得税额，另一部分是当期递延所得税，也即：

所得税费用=应纳税所得额×所得税率+（递延所得税负债-递延所得税资产①）

移项后整理得到公式（2）：

将（2）式代入（1）式，就可得到当期总的“会税差异”的度量公式（3）：

公式（3）中涉及的每一项目都可从财务报表中直接找到。

（二）基于“税收征管方”视角的“会税差异”的度量。根据规定，企业负有向税务机关报送纳税申报表和财务报表等相关纳税资料的义务，在纳税申报表里税务机关可以直接得到企业 “应纳税所得额”的准确数字，在利润表里可以得到企业会计利润数字。因此，税务机关在计算企业所得税的“会税差异”时，无需像不知情的外部第三方那样需要利用报表间的逻辑关系来间接推导企业的应纳税所得额，税务机关计算“会税差异”相对简单，计算公式如下：

会税差异=会计利润-应纳税所得额（在纳税申报表中直接获取）②。

二、企业所得税“会税差异”蕴含的内部信息

由于现代企业既面临着赚取利润的压力，又面临着节税的压力，在现实中，当正常的经营业绩不能达到预期时，企业管理层出于自身利益最大化的需求，有动机选择那些会增加利润的会计政策来编制财务报表并提供给投资者，同时选择最小化企业应纳税所得额的会计政策以规避税收 （Manzon and Plesko,2002）。

然而增加利润和节税常常会有冲突，当进行盈余管理，如虚构销售交易、安排债务重组等非经常性业务人为调高利润时，企业的“应纳税所得额”通常也会相应增加，因此，企业经常会聘请税收筹划专家、会计准则专家研究税收制度与会计准则的相关规定，使得最终的会计政策选择既能高报利润，又能不增加甚至规避和偷逃税款。在利润虚增，同时“应纳税所得额”虚减的情况下，“会计利润”与“应纳税所得额”的差异就会非正常加大。因此，当与同类企业相比，或与本企业各年平均水平相比，企业的“会税差异”超出正常的波动幅度，其实就传递了企业要么进行了盈余管理，调高了利润，要么进行了税收规避或偷漏税，调低了应纳税所得额，或者两者兼而有之的信号。综上所述，正是由于“会税差异”具有信号传递作用，使得“会税差异”既可以作为盈余管理的特征指标，又可以作为纳税评估指标，以发现具有偷逃税款嫌疑的企业，防止税款的流失。

三、“会税差异”在税收征管中的作用和具体运用

（一）纳税评估的起源及在我国的发展现状。作为税收征管的一种有效手段：纳税评估制度始于美国、英国等西方发达国家，我国从20世纪90年代开始借鉴西方发达国家的做法，首先是在涉外企业和个人的纳税申报，以及增值税的纳税申报上进行纳税评估试点，在此基础上展开对整个纳税评估体系的探索，包括对纳税评估的原则、手段、方法、指标等多项内容的研究。2005年，国家税务总局颁布了《纳税评估管理办法（试行）》（以下简称“管理办法”），正式在税收征管中推行纳税评估制度。

纳税评估的一个重要职能就是通过评估分析、发现疑点，筛选纳税评估对象，直接为税务稽查提供案源，使税务稽查目标明确、重点突出，提高税收征管的效率和效果，减少税款流失，降低税收风险。而筛选纳税评估对象的一个重要依据就是国家税务总局 《管理办法》中设置的纳税评估指标和各地税务机关根据实际情况自行确定的预警值。

企业所得税作为我国税收征管的重要税种，《管理办法》对其设置了一些主要评估指标，这些指标考虑了财务报表中与企业所得税相关的项目之间合理的预期关系，确实在一定程度上能够发现纳税人的异常情况，但是并不全面有效，还须进一步补充和完善。

（二）“会税差异”作为纳税评估指标的作用与具体运用。无论国内还是国外，大量的实证研究发现，除了制度性因素的影响外，企业所得税“会税差异”很大程度上与企业规避税收有关，可以作为企业规避税收的一个特征指标；此外，会计利润与“应纳税所得额”之间有着稳定的可预期关系，理论上讲，如果两者的差异大小超过一定的范围，一般可看作是异常情况，可以作为企业规避税收的可疑迹象，因而能够成为企业偷漏税款的一个评估指标。基于以上理由，我们认为企业所得税“会税差异”应该纳入企业所得税的纳税评估指标体系。

将“会税差异”作为企业所得税纳税评估的一个重要指标，需要解决两个问题，一个是“会税差异”数据的可得性，另一个是“会税差异”预警值的合理确定。对于税收征管部门而言，在现行条件下，这两个问题均可以得到解决。

1.“会税差异”数据的可得性。根据现行实施的企业会计准则，无论是外部人和税收征管方都能根据公开发布的资料对“会税差异”的度量公式进行推导，得到“会税差异”的计算公式，这也意味着，根据现有的会计资料和纳税申报资料，无论是外部人还是税收征管方都能得到“会税差异”数据，但值得注意的是，由于外部第三方和税务机关存在信息不对称，两者的测度结果会存在一定的差异，存在差异的主要原因在于第三方视角下“会税差异”中所需的当期“应纳税所得额”是通过相关的会计处理和已知的报表项目推导出来的，而税收征管方计算“会税差异”所需的“应纳税所得额”是从纳税人报送的纳税申报表直接获取的。

基于信息不对称测度出来的“会税差异”数据可以为税务机关的纳税评估提供新的视角，即通过比较外部人视角下间接推导得到的“会税差异”与其直接计算得到的“会税差异”，看两者是否趋于一致，是否在正常的波动幅度范围内。若超出了正常的波动幅度，则可以将其作为偷逃税款的迹象，要求且允许纳税人做出解释，若不能做出合理的解释，则进入税务约谈程序。

2.“会税差异”预警值的确定。根据《管理办法》，纳税评估指标预警值由各地税务机关根据实际情况自行确定。预警值事实上确定了一个临界值，即在预警值以内被认为是正常的或者是可容忍的，超过了预警值则界定为异常，需要作进一步的分析、调查，须将该纳税人作为重点评估分析对象。作为企业所得税纳税评估指标的“会税差异”预警值的确定可以从以下几个方面着手：

横向比较确定预警值：将纳税人的企业所得税“会税差异”与同行业或类似行业企业同期“会税差异”进行比较。由于“会税差异”是绝对数，即使与同类行业或类似行业的企业相比，规模不同也会导致该数据的不可比。通常情况下，规模大的企业的“会税差异”数额会大于规模小的，为消除规模因素的影响，应将“会税差异”进行标准化，使其成为无量纲指标，具体操作中可以将“会税差异”除以会计报表中的利润总额，即用“会税差异率”替代“会税差异”。纳税人的“会税差异率”与同行业或类似行业企业相比，在什么范围内浮动才是合理的。这就涉及到预警值的确定，各地税务机关可以根据当地的实际情况确定一个幅度，比如说超出同类企业“会税差异率”平均值的5%视为异常，在5%以内可以认为是正常的，超过了就要将该纳税人作为重点评估对象，进行税务约谈，提请纳税人进行陈述说明，补充提供相关资料等。

纵向比较确定预警值：将纳税人的企业所得税“会税差异”与其历史同期数据进行比较。通常在经济发展较为平稳，纳税人内外部环境未发生重大变化的情况下，纳税人各年的相关数据应该有一个平稳的预期关系，一般不会大起大落，因此，将纳税人当期的“会税差异”与其历史数据相比也是很重要的一种纳税评估手段，预警值的确定由各地税务机关根据日常管理中掌握的情况和积累的经验等确定“会税差异”合理的变动范围，如将预警值设定为纳税人若干年同期 “会税差异”平均值的5%或10%，在此范围内视为正常，超出则作为重点评估对象，要求纳税人做出合理解释，并提供相关的辅助资料予以佐证。

总之，税收征管部门在设定预警值和筛选纳税评估对象时还应综合其他因素，如结合考虑企业的所有权性质、声誉以及一贯的纳税表现等，通常国有企业比非国有企业偷逃税款的可能性要小，注重自身声誉和社会关注度大的企业更不可能偷逃税款，综合考虑多方因素既可以使税收征管部门有效锁定异常纳税人，又可以节约人力和财力，将有限的税收征管资源投入到最需要关注的纳税对象，防止税款的流失，降低税收征管风险。

注释

①本文计算公式中所涉及的各项目除非特别指明，否则均为当期的概念，即当期所得税费用、当期应纳税所得额、当期递延所得税资产（负债）、当期适用的企业所得税税率。

②该式与前文中外部人视角的“会税差异”计算公式的区别在于：外部人视角的“应纳税所得额”需要推导得到，而税收征管方可以直接得到该数据。

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2.国家税务总局.2005.纳税评估管理办法（试行）。

3.叶康涛.2006.盈余管理与所得税支付：基于会计利润与应纳税所得额之间差异的研究.中国会计评论,2。