浅析产品成本计算对象

王玫君

（上海对外贸易学院，上海 201620）

成本计算对象是计算产品成本过程中，确定归集与分配生产费用的承担客体，是计算产品成本的实物载体，也是归集费用、界定费用的界线。为了正确计算产品成本，企业首先要正确确定成本计算对象，以便按照每一个成本计算对象，分别设置产品成本计算单，来归集分配各个成本计算对象所应承担的生产费用，计算出各成本计算对象的总成本和单位成本。

成本计算对象的确定，依据企业的生产特点及企业对成本管理的要求。费用的归集与分配，依据成本计算对象。

制造业的生产特点按生产组织来划分，可以分为大量生产、成批生产、单件生产三大类。大量生产是指不断地重复生产同品种产品的生产。成批生产是按照购买单位的订货或事先规定的批别和数量进行生产，同品种的产品要隔一段时期再重复生产，成批生产因生产每批产品的时间的长短，分为大批量生产及小批量生产。单件生产是根据有关部门及单位的要求，生产个别的、品种不同的产品，同品种的产品很少重复生产，如重型机器制造和造船等。大批量生产的企业，生产完工某批产品的时间比较长，需要几年或更长的时间，我们将其与大量归为一类，小批量生产的企业，生产完工某批产品的时间比较短，仅需要几个月或更短的时间，我们将其与单件归为一类。小批单件的生产企业，我们可以将某批产品或某单件产品从其投产开始至其完工为止所发生的耗费全部列入一张成本计算单当中，计算某批产品或单件产品的成本。

在小批单件生产企业，企业接到订单后进行生产，作为企业的管理者自然想获得为生产某张订单所发生的耗费的信息，因而企业可以某批产品作为成本计算对象，开设成本计算单，归集为生产某批产品所发生的费用，计算某批产品成本。如某服装厂接到两张订单，要求生产“一万条牛仔裤”、“五千条牛仔裙”，则企业应算出“一万条牛仔裤”及“五千条牛仔裙”的成本，成本计算对象分别为“一万条牛仔裤”、“五千条牛仔裙”这两批产品。服装厂为生产产品所发生的耗费在“一万条牛仔裤”及“五千条牛仔裙”这两个成本计算对象中分配，为生产“一万条牛仔裤”而发生的耗费列入以“一万条牛仔裤”为成本计算对象开设的成本计算单中，为生产“五千条牛仔裙”而发生的耗费列入以“五千条牛仔裙”为成本计算对象开设的成本计算单中。企业依据不同的成本计算对象归集与分配费用。

大批大量生产企业，因其从产品投产至产品完工的时间较长，无法将其从投产开始至其完工为止所发生的耗费全部列入一张成本计算单当中，所以还要结合企业的工艺特点及成本管理要求来确定其成本计算对象。

制造业按工艺技术特点来划分，可分为单步骤生产企业和多步骤生产企业。单步骤生产企业的生产工艺特点是在时间上不能间断，在空间上不能分离；多步骤生产企业的生产工艺特点是在时间上可以间断，在空间上可以分离。大批大量单步骤的生产企业及大批大量多步骤的生产企业中管理上不要求提供每个步骤成本核算资料的企业，以产品品种作为成本计算对象，开设成本计算单，归集为生产某种产品所发生的费用，计算某种产品成本。如某家具厂大量生产“办公桌”、“椅子”，成本管理上不要求提供每个步骤的成本核算资料，则企业要算出“办公桌”、“椅子”的成本，成本计算对象分别为“办公桌”、“椅子”这两种产品；家具厂为生产产品所发生的耗费在“办公桌”及“椅子”这两个成本计算对象中分配，为生产“办公桌”而发生的耗费列入以“办公桌”为成本计算对象开设的成本计算单中，并以完工的“办公桌”与未完工的“办公桌”为界线划分费用，算出完工的“办公桌”的成本。为生产“椅子”而发生的耗费列入以“椅子”为成本计算对象开设的成本计算单中，并以完工的“椅子”与未完工的“椅子”为界线划分费用，算出完工的“椅子”的成本。

在大批大量连续不断生产并多步骤生产，且成本管理上要求提供各个步骤成本核算资料的企业，首先应按每个生产步骤开设成本计算单，归集发生在每个步骤的费用，费用的分配依据成本计算对象的不同而有所差异。如果企业管理上要求提供半成品成本资料，则企业应算出前面各个步骤半成品成本，以及最后步骤产成品成本，因而前面每个步骤以各个步骤完工的半成品作为成本计算对象开设成本计算单，归集的费用在完工半成品及狭义在产品之间分配，从而计算各个步骤完工的半成品的成本及各个步骤狭义在产品的成本，最后步骤以完工产成品作为成本计算对象开设成本计算单，归集的费用在完工产成品及狭义在产品之间分配，从而计算出产成品的成本及狭义在产品的成本。

例如某木雕厂大批量生产某工艺品。开设描样车间、雕刻车间及油漆车间三个车间，且成本管理上要求提供每个步骤成本核算资料。假设本月刚开工投产，资料如下：描样车间从仓库领用材料——板1000块，有950块木板已完成描样，交给雕刻车间，另50块尚未完成描样；雕刻车间生产工人对描样车间交来的已描好样的木板进行雕刻，有910块木板已完成雕刻，交给油漆车间，另40块尚未完成雕刻。油漆车间生产工人对雕刻车间交来的木板进行油漆，有880块木板已完成油漆，另30块尚未完成油漆。如果企业成本管理上要求提供半成品成本资料，描样车间的成本计算对象为 “描好样的木板”，描样车间归集的费用应在“描好样的950块木板”与“没描好样的50块木板”之间进行分配，计算出“描好样的950块木板”的半成品成本；实物转入雕刻车间继续加工，成本也转入雕刻车间的成本计算单，雕刻车间的成本计算对象为“完成雕刻的木板”，雕刻车间归集的费用以及从描样车间转入的“描好样的950块木板”的半成品成本应在“完成雕刻的910块木板”与“没完成雕刻的40块木板”之间进行分配，计算出“完成雕刻的910块木板”的半成品成本；实物转入油漆车间继续加工，成本也转入油漆车间的成本计算单，油漆车间的成本计算对象为“完成油漆的木板”，油漆车间归集的费用以及从雕刻车间转入的“完成雕刻的910块木板”的半成品成本应在“完成油漆的880块木板”与“没完成油漆的30块木板”之间进行分配，计算出“完成油漆的880块木板”的成产品成本。

如果企业成本管理不要求提供半成品成本资料，则不必计算各个步骤的半成品成本，只需计算最终完工产品的成本，所以各个步骤都以最终完工产品作为成本计算对象开设成本计算单，每个步骤归集的费用在完工产品与广义的在产品之间分配，算出每个步骤发生的费用中应由完工产品成本承担的份额，然后将各个步骤归集的费用中由完工产品成本承担的份额进行合计即为完工产品成本。

仍以前文中提到的木雕厂为例，描样车间归集的费用应在最终完工产品“完成油漆的880块木板”与经过描样车间加工没有最终完工的广义在产品（即月末留在描样车间的“没描好样的50块木板”、留在雕刻车间的“没完成雕刻的40块木板”以及留在油漆车间的“没完成油漆的30块木板”）之间分配，计算出描样车间发生的费用中应由完工产品即“完成油漆的880块木板”成本承担的份额。实物转入下一步骤雕刻车间继续加工，成本并不转入下一步骤雕刻车间的成本计算单。雕刻车间归集的费用也应在最终完工产品 “完成油漆的880块木板”与经过雕刻车间加工没有最终完工的广义在产品（即月末留在雕刻车间的“没完成雕刻的40块木板”以及留在油漆车间的“没完成油漆的30块木板”）之间分配，计算出雕刻车间发生的费用中应由完工产品即“完成油漆的880块木板”成本承担的份额。实物转入下一步骤油漆车间继续加工，成本并不转入下一步骤油漆车间的成本计算单。油漆车间归集的费用应在最终完工产品“完成油漆的880块木板”与经过油漆车间加工没有最终完工的广义在产品 （最后步骤的广义在产品与狭义在产品一致，都是月末留在油漆车间的“没完成油漆的30块木板”）之间分配，计算出油漆车间发生的费用中应由完工产品即“完成油漆的880块木板”成本承担的份额。最后将各个步骤归集的费用中由完工产品成本承担的份额进行合计算出最终完工产品“完成油漆的880块木板”的成本。

因为企业的生产特点及成本管理的要求不同，成本计算对象各不相同。小批单件的生产企业其成本计算对象为某批产品，发生的费用在各批产品之间分配；大批大量单步骤生产企业以及多步骤生产企业中不要求提供每个步骤成本核算资料的企业，以某种产品作为成本计算对象，发生的费用在各种产品之间分配，算出完工产品成本及月末在产品成本；大批大量多步骤生产企业中要求提供每个步骤成本核算资料的企业，如果成本管理要求提供半成品成本资料，以各个步骤的半成品及最后步骤的完工产品作为成本计算对象，开设成本计算单归集发生在每个步骤的费用，计算半成品成本及完工产品成本；大批大量多步骤生产企业中要求提供每个步骤成本核算资料的企业，如果成本管理不要求提供半成品成本资料，每个步骤都以完工产品作为成本计算对象，开设成本计算单归集发生在每个步骤的费用，计算出每个步骤发生的费用中应由完工产品成本承担的成本份额，合计后算出完工产品成本。

[1]中华人民共和国财政部制.企业会计准则[M].北京：中国财政经济出版社，2008.

[2]刘燕.会计法[M].北京大学出版社，2009.