美国财务会计准则改革对我国的启示

长安大学经济与管理学院 周国光

现行企业会计准则体系自2006年2月陆续发布以来，对规范企业财务会计行为、促进会计准则国际趋同的发展发挥了非常重要的作用。但也难以避免地存在以下亟待解决的规范问题：（1）中国现行企业会计准则体系自2006年2月发布以来，一直没有进行修订。而与此同时，国际财务报告准则的建设却取得的较大的进展，先后提出了用“非控制权益替代少数权益”、用“报告期后事项替代资产负债表日后事项”、用“综合收益表替代利润表”、“简化金融资产分类”等新理念和新的规范。这意味着，原来已被缩小的距离，现在又被拉大了。（2）现行会计准则体系内部各组成部分的表述之间还需要进一步协调和优化。例如：如果符合采取公允价值计量通过非货币交换取得的资产成本的条件，按照《非货币交换准则》第三条和第七条（一）的规定，企业应当按照换出资产的公允价值加上有关税费，作为换入资产的成本；而支付的补价，只能作为确定计入当期损益金额的依据。而依据《非货币交换准则》应用指南的规定，则应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的税费，作为换入资产的成本。两者的规定之间存在着明显的矛盾。（3）到2010年底为止，财政部共印发了四个企业会计准则解释。会计准则解释的主要作用是对会计准则中的原则性表述结合企业或行业的实际情况作出应用上的具体说明，或者对会计准则中没有涉及的特定事项作出解释（例如企业会计准则解释第二号中对BOT业务会计核算事项所作出的解释）。但由于各种原因，在会计准则解释中却存在一些替代、更新具体准则中相关表述或者与具体准则的表述不相一致的内容。（4）会计准则体系各组成部分的规范之间存在交叉现象。例如有关持有待售资产的确认与计量，是分别在《固定资产准则》第二十二条和《财务报表列报准则》应用指南中进行规范的。关于对售后回租行为的规范，应当体现在《租赁准则》中；但《收入准则》应用指南中对售后租回业务的确认和计量也作出了说明。

一、美国会计准则体系改革的借鉴作用

美国会计准则理事会（FASB）在2009年对美国财务会计准则体系进行变革中采取的做法，很值得我国借鉴。美国是世界上最早制定出台企业会计准则的国家。1973年6月成立的FASB承担着制定和发布财务会计准则公告（SFAS）、财务会计概念公告（SFAC）、财务会计准则解释（FASBInterpretations）以及其他会计规范的职责。到2009年6月30日为止，共发布了168项财务会计准则公告，48项财务会计准则解释、7项财务会计概念公告和其他财务会计规范文件。考虑到所发布太多的、格式不一的准则对遵循公认会计原则（GAAP）的不利影响，FASB在2004年就考虑编纂理事会会计准则汇编（The FASB Accounting Standards Codification）来简化权威GAAP文献的问题。2009年6月30日发布的《SFAS168：财务会计准则理事会会计准则汇编和公用会计原则等级》中明确表示，FASB不再发布财务会计准则公告（SFAS），而是通过发布会计准则更新文件（Accounting Standards Update），来更新会计准则汇编。从2009年7月1日起，《FASB会计准则汇编》成为发布非政府美国公用会计原则的唯一权威来源。除了美国证券交易委员会（SEC）发布的指南外，只存在一个级别的权威性公认会计原则。所有其他的会计文献不再具有权威性。在已经发布的财务会计准则公告中，除了第164号：非营利组织：兼并与收购（Not-for-Profit Entities:Mergers and Acquisitions），第166号：金融资产转移会计（Accounting for Transfers of Financial Assets）和第167号：对财务会计准则公告解释第46号（R）的修订（Amendments to FASB Interpretation No.46（R））以外，其他一律被取代。发布的财务会计准则公告解释（FASB Interpretations）等文件也一律被取代。到2010年底为止，所有发布财务会计公告已全部被取代，但保留了财务会计概念公告。2010年9月28日FASB发布的《财务会计概念公告第8号：财务报告概念框架——第一章：一般目的财务报告的目标；第三章：有用财务信息的质量特征》，替代了原来发布的《财务会计概念公告第1号：企业财务报告的目标》和《财务会计概念公告第2号：会计信息质量特征》，体现了FASB与国际会计准则理事会（IASB）共同研究财务报告概念框架取得的最新成果。FASB提出，会计准则汇编建设具有以下三个主要目标：通过将权威性美国公认会计原则汇编成册以方便用户的使用；保证汇编的内容能够正确地反映2009年7月1日权威性的美国公认会计原则（Authoritative USGAAP）；通过创立汇编研究制度来保证对汇编内容进行及时更新。

美国会计准则汇编成册后，原来数千项单独的准则被按照主题（Topics）进行了分类。2009年7月1日FASB首次发布的准则汇编中包括了原来发布的所有准则，被划分为9个大类大约90个主题，包括列报类的财务报表列报、资产负债表、利润表等；资产类的存货、投资等；产业类的农业、航空、不动产等。汇编中不含非权威性美国公认会计原则，例如在会计实务、教科书、相关文献中表述的公认会计原则以及其他相关内容。到2009年底，FASB在2009年共发布了17个更新文件，涉及到对金融资产转移核算（Accountingfor Transfers of Financial Assets）、公允价值计量与披露（Fair Value Measurementsand Disclosures）等内容的修订。截止2010年底，FASB在2010年发布了29个更新文件，涉及到非盈利组织：兼并与收购（Not-for-Profit Entities:Mergersand Acquisitions）、公允价值计量披露的改进（Improving Disclosures about Fair Value Measurements）等内容。2010年10月31日，FASB发布了会计准则汇编2010年版，反映了更新后的美国公认会计原则。

二、我国企业会计准则体系的完善设想

美国对其财务会计准则体系改革的成功经验，为中国进一步充实和完善企业会计准则体系提供了一种可供借鉴的选择。中国也曾经有过这方面的积极探索。财政部就曾经提出过出版会计准则合订本，并根据财政部对会计准则的问题解答和补充规定，对编入合订本中的会计准则做出相应调整。从2000年至2003年，财政部先后分年度编纂出版了企业会计准则合订本，在编纂会计准则汇编方面进行了积极尝试。但自2006年新的企业会计准则体系建立以后，这方面的努力似乎没有取得新的进展；不协调等方面的问题再次出现。借这次修订企业会计准则体系的有利时机，可参照FASB和中国财政部曾经采取过的的做法，采取每年出版一次会计准则汇编的方式，来体现不断更新后的企业会计准则的最新规范要求。按照财政部的设想，2011年底完成对现行企业会计准则体系的修订后，新的企业会计准则体系仍将由三部分构成：基本准则、具体准则和会计准则应用指南等部分构成。以下两个问题尚未明确：是否仍出台《会计科目及主要账务处理》以作为操作性较强的会计核算操作指南；是否仍分布出台《企业会计准则解释》。笔者认为，现阶段出台《会计科目及主要账务处理》仍是必要的，这有利于科学规范企业会计核算行为，对保证财务会计信息质量发挥重要的作用。目前中国尚不具备完全由企业自主制定企业会计核算制度的主客观条件。但《会计科目及主要账务处理》中的相关内容仍需要结合新的形势和要求以及国家有关法律法规的变化作出相应的修订、充实与完善。例如，按照国家有关规定企业发行短期融资券筹措短期债务资金的行为对设置“应付短期债券”一级科目以及在资产负债表中做出相应列报提出了规范要求；取得时期限在12个月以内的短期债券投资，是否应当在“持有至到期投资”科目核算和列报，仍有必要商榷。

目前出台的“企业会计准则解释”，在修订后的企业会计准则体系中，完全可以视为对具体准则和具体准则应用指南的更新文本，发挥在出版年度会计准则汇编时修订依据的作用。修订后的企业会计准则汇编出版后，可取代以前发布的“企业会计准则解释”，使得企业会计准则汇编成为一个体系相对完整、门类相对齐全、充分体现最新规范要求的企业会计准则规范性文件，为有效规范企业的财务会计核算行为、提升企业会计核算的整体水平发挥更重要的作用。

［1］IASB：Press Release，6 September 2007［EB/OL］，www.irfs.org.

［2］FASB:Notice to Constituents about the Codification，April 30，2010［EB/OL］，www.fasb.org.

［3］财政部：《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，www.mof.gov.cn2010年4月8日。