社会责任会计：契约与受托责任的耦合

大连民族学院 孙志梅 刘淑华

一、社会责任的内涵及历史演进

（一）社会责任的内涵 企业社会责任（CSR）的概念首次由奥立弗·谢尔顿于1924年提出。1953年，霍华德·R·鲍恩出版了《企业家的社会责任》一书，将企业社会责任从一种概念变为实践。1979年美国佐治亚大学卡罗尔（Carroll）认为“企业的社会责任是社会在一定时期对企业提出的经济、法律、伦理、慈善的希望。”经济责任、法律责任、伦理责任和慈善责任四个维度也被奉为后续研究社会责任的经典模型。

但关于企业是否应当承担社会责任以及社会责任的维度等基本问题，至今尚没有统一的观点。徐尚昆、杨汝岱（2007）在对西方文献进行归纳分析的基础上，考察了我国企业社会责任的概念范围，对来自12个省区市630位企业总经理（或企业所有者）进行开放式调查，对中西方CSR维度进行了对比分析，总结出中西方共有的维度有6个：经济责任、法律责任、环境保护、顾客或客户导向、员工或以人为本、社会捐赠、慈善事业（公益事业），而我国企业社会责任的9个维度中有3个在西方文献中是没有被提及的，2个在西方得到普遍认同的CSR维度在我国没有得到体现，表明CSR在我国的形式不同于其他西方国家，这与我国特定的社会文化背景密切相关。

（二）企业社会责任的历史演进 企业社会责任并不是生来就有的，在自由主义盛行的时期，追求利润是企业生存发展的唯一目标，受“社会达尔文主义”思想的影响，弱肉强食、适者生存，加剧了社会竞争，企业履行社会责任是消极的。之后，随着工业化进程的加快，企业给环境带来的影响越来越明显，企业也渐渐意识到仅仅追求经济利益是不够的，承担社会责任既是其他利益相关主体的诉求，也逐渐成为更多企业的一种自觉行动。

沈洪涛、沈艺峰（2007）对企业社会责任的历史演进做出梳理，将企业社会责任思想的发展划分为以下几个阶段：20世纪40年代以前的公司慈善，20世纪50年代出现的狭义公司社会责任概念，20世纪70年代的公司社会回应，20世纪80年代的公司社会表现，20世纪80、90年代的利益相关者理论，以及21世纪初的公司公民概念。可见，社会责任经历了从消极被动到简单回应直至自我内化的一个过程。

二、社会责任的理论基础

（一）福利经济学 1920年，庇古《福利经济学》一书的出版标志着福利经济学的诞生。庇古首次用现代经济学的方法从福利经济学的角度系统地研究了外部性问题，外部性理论为社会责任提供了有力支撑。所谓外部性是指当某个人或组织的行为对他人或组织产生影响，而受影响者没有因受损而得到补偿或没有因受益而付费的经济现象，包括外部成本影响和外部收益影响，也即正的外部性（外部经济）和负的外部性（外部不经济）。企业在经营活动中，如果仅仅着眼于经济利益，则可能损害利益相关者的利益，尤其是对生态环境造成破坏，产生负的外部性，那么社会责任理论的提出实质上就是要求将外部性内部化，由企业来承担相应的成本。

（二）新制度经济学理论 科斯于1973年发表了经典论文《企业的性质》，指出企业是市场的替代物，是用一个合约代替一系列市场合约，提出了著名的科斯第一定理、第二定理，在交易费用为零时，初始产权的界定对效率没有影响，在交易费用不为零时，不同的产权安排会带来不同的效率，影响资源的配置。随后，在科斯理论的基础上，阿尔奇安、德姆塞茨等人发展了产权理论；张五常、詹森、麦克林、哈特等人发展了契约经济学；威廉姆森等人发展了交易成本经济学；诺思等人发展了经济史的制度理论或新经济史学；布坎南等人发展了公共选择理论；威廉姆森、波茨纳等人发展了法律和经济学等。

根据制度经济学的基本观点，制度包括正式制度和非正式制度。正式制度通常表现为成文的规定、准则等，依靠强制力来实施；而非正式制度多表现为一些习俗和惯例，依靠人们的自觉遵守。企业社会责任实际上是一种非正式制度安排，其更多地表现为企业的一种自觉行动。

（三）利益相关者理论 斯坦福研究所于1963年首次提出了“利益相关者”的概念。弗里曼（1984）认为那些能够影响企业实现目标或被企业实现目标所影响的个人或群体都是企业的利益相关者，实际上这是一种广义的利益相关者理论。关于利益相关者的划分，克拉克逊提出两种代表性的分类：一是根据在公司经营活动中承担的风险种类，分为自愿利益相关者和非自愿利益相关者，自愿利益相关者主动将一定的资源投入企业，自愿承担带来的风险，而非自愿利益相关者只是被动地承担相关风险；二是根据利益相关者与企业之间的依赖程度，分为主要利益相关者和次要利益相关者，主要利益相关者对公司的生存和发展影响较大，公司对其依赖程度较高，次要利益相关者对公司产生的影响较小。米切尔根据合法性、权力性、紧急性，将利益相关者分为确定型利益相关者、预期型利益相关者和潜在利益相关者，使利益相关者的分类更加具有操作性。利益相关者理论突破了传统的“股东至上”理论，要求企业不仅对股东负责，而且不能忽视其他利益相关者的利益诉求，所以企业应对利益相关者承担包括经济责任、法律责任、道德责任和慈善责任在内的多项社会责任。

三、社会责任会计的产生——契约与受托责任的耦合

（一）社会责任会计的产生 1819年，西斯蒙第在《政治经济学新原理》中，第一次明确提出了“社会成本”的概念。1923年，克拉克在《管理成本经济学》中，揭示了社会成本和个别成本冲突的主要困境，建议采用“社会成本簿记”。社会责任会计作为会计学的一个分支，兴起于20世纪70年代，是伴随着社会责任观念的形成而产生的。1972年美国戴利教授在其论文中对社会责任会计较早地提出了完整的概念。日本《新版会计学大辞典》认为“社会责任会计是测定和报告企业在经营活动中对社会带来不利影响时，防止和处理这些消极因素并加以恢复和补偿的有关事宜。”孟凡利（1990）认为社会责任会计是从宏观经济角度对企业经济活动的社会影响所作的计量和报告，是从整个社会利益的角度，而不是从企业业主或股东的角度来衡量企业经济活动的成果的一种会计行为。田昆儒（1991）认为社会责任会计是以会计方式对单位经营活动（行为）所带来影响的核算和管理，这种影响既包括对社会贡献即有利的一面，也包括负作用即对社会损耗的一面。

（二）社会责任会计的契约分析 企业实际上是一系列契约的结合，利益相关者与企业之间的关系表现为显性契约或隐性契约。企业与股东之间的股权契约，与债权人之间的债务契约，与员工、管理者之间的雇佣契约，与供应商、客户之间的商事契约，与政府之间的税收契约等都是显性契约，所以他们都属于主要的、确定的利益相关者，而与社会公众之间的契约关系表现不明显，属于隐性契约，所以社会公众属于次要利益相关者、潜在的利益相关者。

纳德逊和邓非（Donaldson＆Dunfee，1994）提出了基于利益相关者的综合性社会契约。正是由于利益相关者向企业投入了一定形式的资源，包括财务资源、人力资源、关系资源、自然资源等，所以企业应当对利益相关者承担相应的责任，包括对国家和社会的全面发展、自然环境保护，以及股东、债权人、职工、客户、消费者、供应商、社区等利益相关方所应承担的责任。

但限于人的有限理性和对未来的不可预测性，初始契约无论规定的多么完备，在后续执行中总会出现不完备的情形，所以契约总是不完备的或不完全的。对于不完全契约，需要一种切实的制度加以规范，社会责任机制恰是良好的补充。所以，在事前没有签订契约或虽然签订契约但契约条款不完备的情况下，社会责任成为一种有效的监督执行机制。

瓦茨、齐默尔曼在《实证会计理论》一书中指出“会计和审计都是为了契约的签订和执行而产生的”，所以社会责任会计为综合性社会契约的签订和执行提供了一种有力的工具，事前提供信息为契约签订奠定基础，事中提供信息有助于契约的执行，事后提供信息有助于评价契约的履行情况。所以社会责任会计以其精确化的商业语言向契约各方传递了有用的信息，体现了会计的“决策有用观”。

（三）社会责任会计的受托责任分析 关于受托责任，日本会计学家井尻雄士指出，“受托责任的关系可因宪法、法律、合同、组织的规则、风俗习惯甚至口头合约而产生。一个公司对其股东、债权人、雇员、客户、政府或有关联的公众承担受托责任。在一个公司内部，一个部门的负责人对分部经理负有受托责任，而部门经理对更高一层的负责人也承担受托责任。就这一意义而言，认为社会是构建在一个巨大的受托责任网络上，毫不过分。”完整来看，受托责任包括公共受托责任和企业受托责任。现代企业是两权分离的结果，股东委托管理者经营，属于财产的受托责任。但企业的经营仅有财务资源是远远不够的，卓越的管理者、忠诚的员工、诚信的供应商以及稳定的经济环境和自然环境等都是不可或缺的，他们都向企业投入了一定的专用资源，与企业存在一种委托受托关系。所以从广义上讲，受托责任的范围远远超出股东与管理者之间的委托代理关系，各利益相关者均向企业投入一定的资源，企业负有受托管理责任，不仅包括经济责任，而且包括保护员工利益、保护消费者利益、扩大就业、安全生产、资源节约和环境保护等责任，为国家宏观经济运行和社会发展作出贡献，企业管理层按照会计准则编报的年度财务报告，反映了企业管理层受托责任的履行情况（刘玉廷，2010）。所以，受托责任的综合化就是社会责任。

从受托责任观出发，社会责任会计就是要利用会计特有的技术和方法对企业所承担的社会责任进行计量，反映企业为履行社会责任而发生的支出和利益相关者获得的回报，从而反映企业受托责任的履行情况，体现了会计的“受托责任观”。

（四）两种角度的融合 在对社会责任会计的理解上，契约观和受托责任观从根本上而言是相互融合的。契约观下社会责任会计着眼于为综合性社会契约的签订和执行提供信息，受托责任观下社会责任会计在于反映社会责任（也即资源受托责任）的履行情况，而综合性社会契约的主体就是各利益相关者，他们向企业投入的专用资源也就构成企业应当承担社会责任的基础，二者在会计目标上实现了有机的融合，因此可以将社会责任会计的目标定位为“反映企业社会责任履行情况，向利益相关者提供社会成本和社会效益信息，有助于契约主体做出决策。”

四、社会责任会计发展路径——自愿披露与强制披露相结合

企业为什么履行社会责任？Marks Schwartz认为企业承担社会责任的动因可以归结为经济、制度与道德三个方面。根据三个动因各自的强度不同，企业社会责任可划分为不同类型：即经济动因主导型、制度动因主导型、道德动因主导型和平衡型，用以表示不同企业社会责任的不同特质。周建等（2008）以上市公司为样本，以企业相对国家、员工、投资者和社会公益贡献率作为企业社会责任的评价指标，检验了上市公司社会责任与绩效评价之间的关系，研究发现我国上市公司相对国家贡献率与企业绩效显著正相关，而相对员工贡献率与企业绩效显著负相关，相对投资者和社会公益贡献率与企业绩效负相关，但不显著。可见，利益相关者的利益并不能得到均衡满足。

履行社会责任从被动到主动，成熟企业的经验表明社会责任的良好履行是促进企业可持续发展的根本动力。在传统会计框架内向利益相关者提供更多的社会责任信息，鼓励企业自愿披露，以提升其社会形象，同时对一些影响重大的社会责任信息强制要求披露，无疑是社会责任会计在成为一个成熟的会计分支之前切实的发展路径。

［1］沈洪涛、沈艺峰：《公司社会责任思想起源与演变》，上海人民出版社2007年版。

［2］刘玉廷：《严格遵守会计准则提供高质量财务报告认真履行社会责任》，《会计研究》2010年第1期。

［3］孟凡利：《社会责任会计：由西方看中国》，《外国经济与管理》1990年第10期。