《企业会计准则》对交易性金融资产账务处理规定的问题探析

胡敏

（重庆电子工程职业学院会计与金融系 重庆401331）

《企业会计准则》对交易性金融资产账务处理规定的问题探析

胡敏

（重庆电子工程职业学院会计与金融系 重庆401331）

《企业会计准则》没有明确规定金融资产分类的期限标准，交易性金融资产公允价值变动产生的损益计入利润表，导致跨年度持有的交易性金融资产的财务信息误导公众。明确规定金融资产分类的期限标准，交易性金融资产公允价值变动产生的损益计入所有者权益账户，这有助于提高交易性金融资产财务信息的可靠性。

金融资产；公允价值；可靠性

根据《企业会计准则》规定，交易性金融资产具有两个特点:一是企业取得的为了近期或短期出售获利的金融资产；二是公允价值能够在活跃市场上反映的金融资产。

1 《企业会计准则》对交易性金融资产账务处理规定存在的问题

虽然《企业会计准则》明确规定了交易性金融资产的账务处理方法，但是，笔者认为，其账户处理方法还存在一些问题。

1.1 取得交易性金融资产时账务处理存在的问题

《企业会计准则》规定，取得交易性金融资产时的公允价值作为金融资产的初始计量值，交易费用计入当期损益。如果支付价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目。

例1：甲公司2010年11月11日用一笔三个月内不需使用的闲置资金，从股票市场上购入A公司股票20万股，每股10元，另支付交易费用20 000元。甲公司将其作为交易性金融资产。持有A公司股权后，对该公司无共同控制或重大影响。按照准则规定，甲公司取得A公司股票时，应进行如下的账务处理。

借：交易性金融资产—成本 2 000 000

投资收益 20 000

贷：银行存款 2 020 000

但是进行这样的账务处理的前提条件是把该项金融资产作为交易性金融资产。而《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》中，并未对金融资产分类进行具体和详细的规定。虽然准则规定交易性金融资产是近期或短期出售的金融资产，但是并没有规定具体的期限，企业持有金融资产的期限具有不确定性，企业的金融资产既可能是交易性金融资产也可能是可供出售的金融资产。交易性金融资产和可供出售的金融资产两者的初始计量和后续计量方法并不相同。因此，准则中不规定金融资产分类的具体期限，将导致会计人员无法进行账务处理或处理方法不一致的问题。

1.2 资产负债表日交易性金融资产账务处理存在的问题

《企业会计准则》规定，交易性金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。资产负债表日，企业应将交易性金融资产的公允价值变动额计入当期损益。

例2：在例1中，若2010年11月30日，A公司股票股价涨到12元。12月31日，A公司股票股价又跌到9元。年末时甲公司仍持有A公司20万股股票。按准则规定，甲公司应进行如下的账务处理。

11月30日，确认股票持有利得：

借：交易性金融资产—公允价值变动400 000

贷：公允价值变动损益 400 000

12月31日，确认股票持有损失：

借：公允价值变动损益 600 000

贷：交易性金融资产—公允价值变动 600 000

借：本年利润 200 000

贷：公允价值变动损益 200 000

但是跨年度持有交易性金融资产时，这样处理账务，企业利润信息会误导公众。若企业持有交易性金融资产的时间在一个会计年度内，处置该项资产时，结转公允价值变动损益。若跨年度持有交易性金融资产，必须在资产负债表日确认发生变动的公允价值，即确认交易性金融资产的持有利得或者损失。利得或者损失取决于处置价格。例2中，甲公司11月利润表中“公允价值变动收益”项目应包含因股价上涨而增加的40万元收益，无疑虚增了营业利润40万元；在12月利润表中“公允价值变动收益”项目也因股价下跌而减少60万元营业利润，无疑也虚减了营业利润60万元。两个月时间内公允价值变动累计影响“公允价值变动收益”项目-20万元，仍然虚减了营业利润20万元。跨年度利润表中营业利润包含的交易性金融资产持有利得或损失实质是持有的交易性金融资产未实现的浮盈或浮亏。如果持有期间的交易性金融资产公允价值变动大，导致企业的营业利润剧烈波动，可能误导缺乏会计专业知识的公众。

1.3 交易性金融资产处置时账务处理存在的问题

《企业会计准则》规定，处置交易性金融资产时，该资产的实际收入与账面余额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。

例3：例2中，在2011年1月20日，若甲公司以11.5元的价格卖出20万股A公司股票时，按照准则规定，甲公司应进行如下账务处理。

借：银行存款 2 300 000

交易性金融资产—公允价值变动200 000

贷：交易性金融资产—成本 2 000 000

公允价值变动损益200 000

投资收益300 000

但是这样进行账务处理，混淆了持有利得和处置收益。因为公司出售股票获得的全部投资收益30万元，是由持有损失20万元和处置收益50万元两者综合的结果。由于在2010年12月31日已将“公允价值变动损益”转到“本年利润”账户，在期末“公允价值变动损益”账户已无余额。在2011年1月20日处置股票时，又将该项交易性金融资产持有期间的“公允价值变动损益”转入“投资收益”账户，“公允价值变动损益”被结转了两次。在2010年12月 31日，结转的公允价值变动损益反映未实现的持有损失，而在2011年1月20日处置交易性金融资产时，第二次结转的“公允价值变动损益”既不是反映持有利得，也不是反映处置收益。

2 改进交易性金融资产账务处理方法的建议

为了准确划分金融资产类别，准确地反映交易性金融资产投资实现的收益，保证财务信息的可靠性。笔者认为，应明确规定交易性金融资产的期限，并将交易性金融资产的公允价值变动损益直接计入所有者权益。

2.1 明确规定交易性金融资产的期限

《企业会计准则》中强调交易性金融资产具有短期或近期内出售的特点，目的是为了专项核算企业短期闲置资金投资。为了克服交易性金融资产核算出现的问题，应明确规定划分金融资产类别的时间期限。笔者认为，应规定企业持有金融资产的期限不超过6个月，且满足划分交易性金融资产的其他条件的金融资产作为交易性金融资产，否则作为可供出的售金融资产。企业取得金融资产时，根据取得金融资产时预计持有的时间，归并金融资产类型。如果企业持有交易性金融资产的时间实际超过了6个月，应于次月将其归并为可供出售金融资产。这样就可以避免企业在连续两个甚至更长的会计年度持有同一种交易性金融资产，解决长期持有金融资产与短期核算之间的矛盾。由于《企业会计规则》规定，交易性金融资产公允价值变动计入利润表，可供出售金融资产的公允价值变动计入资产负债表。明确规定金融资产分类的期限标准，交易性金融资产和可供出售金融资产界限清晰，可以避免一些公司利用金融资产分类的不确定性进行盈余管理。

2.2 把公允价值变动损益计入所有者权益

交易性金融资产资产负债表日和跨年度处置交易性金融资产时，如何避免“公允价值变动损益”账户余额被两次结转到利润表的问题，笔者认为有两种方法可以解决。一是将交易性金融资产的公允价值变动损益直接计入所有者权益。参照可供出售金融资产的后续计量方法，将公允价值变动形成的利得或损失，直接计入所有者权益。在处置该金融资产时，计入当期损益。这既可以避免将持有利得或损失直接计入营业利润导致企业营业利润大幅度波动的问题，也消除了跨年度处置交易性金融资产导致持有利得重复结转的问题。二是将交易性金融资产的“公允价值变动收益”项目列示于利润表中的利润总额项目之后，不将持有交易性金融资产期间的公允价值变动形成的损益转入 “本年利润”账户。通过“公允价值变动损益”账户自行调节交易性金融资产公允价值变动产生的利得与损失，处置交易性金融资产时再转入“投资收益”账户。这既能全面反映企业投资交易性金融资产所取得的持有利得和处置收益，也不会因为公允价值的变动而导致营业利润波动，提高财务信息的可靠性。

[1]财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

[2]财政部.企业会计准则———应用指南2006[M].北京：中国财政经济出版社,2006.

[3]王秀萍.关于交易性金融资产会计处理的探讨[J].中国集体经济,2011(25).

责任编辑 仇大勇

Analysis of Accounting Treatment of Held-for-trading Financial Assets Based on Enterprise Accounting Standards

Hu Min
(Department of Accounting and Finance,Chongqing College of Electronic Engineering,Chongqing 401331,China)

The classification of financial assets in the Enterprise Accounting Standards do not set the time standard.In the holding period of held-for-trading financial assets changes of fair value credited to the income statement.Thus profit information of span-year-hold will be misleading.The period of the held-for-trading financial assets are defined clearly and the gains and losses arising from changes in fair value of the held-fortrading financial assets are included in the owner’s equity account,which improves the reliability of financial information of the held-for-trading financial assets.

financial assets;fair value;reliability

F207

A

1674-5787（2012）03-0020-03

2012-04-20

胡敏，女，重庆电子工程职业学院会计与金融系，讲师，会计师。