刍议“营改增”有关价外费用的规定

■王国林

《增值税暂行条例实施细则》第十二条第二项规定，同时符合以下条件的代垫运输费用：1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的；2.纳税人将该项发票转交给购买方的，不作为价外费用征收增值税。这一规定意味着销售方与购货方结算货款用的是增值税发票和运费发票，即一般简称的 “两票”结算。由于《增值税暂行条例实施细则》只规定了不作为价外费用 “代垫运费”的两个条件，但没有进一步规定“代垫运费”的判定条件，给税收征收管理留下了许多隐患。目前，代垫运费在执行过程中存在如下问题。

一、代垫运费争议大

目前，对代垫运费的理解有争议，一种意见认为，只要购、销双方协商，委托运输公司将货物运达到购货方，同时，先由销售方垫付运费，货物到达后，购货方再归还销售方垫付的运费，对销售方而言，称之为代垫运费，只要发票是承运方开具的，销售方转交给购货方的，就不作为价外费用征收增值税。另一种意见认为，代垫费用仅存在于“发货制”的销售方货物，对于实行“送货制”销售的只能实行“一票结算”，不能采用代垫运费结算。后一种意见，理论上很好，由于没有税收法规作支撑，不好执行。前一种意见，是遵照《增值税暂行条例实施细则》而得出的观点，大部分税务部门按此执行。不过，由于没有规定“代垫运费”的判定条件，也给纳税人创造了偷税的“条件”，具体如下：

（一）代垫运费成了偷税的“防空洞”

由于代垫运费具有隐蔽性，一些纳税人采取浑水摸鱼的手法，与购货方勾结，通过假购销合同，以假代垫运费为掩护进行偷税。主要手法如下：一是将混合销售收入分解为货物销售收入和代垫运费；二是自己承担运费，同时又将货物销售分解为低价的货物销售收入和代垫运费；三是将真代垫运费假开，即多开代垫运费，少开货物销售偷税；四是用假代垫运费进行账外经营。如A公司向B公司销售货物，为了偷税，进行账外经营。其操作办法如下：A公司的业务员冒充B公司的业务员向C企业购货，就能骗得C企业向B公司开具增值税专用发票。A公司又诱惑承运方多开运输发票金额，将货物销售的增值额开到正常的运费中去，并将该发票作为代垫运费交给B公司，同时，要求B公司将货款汇给C企业，运费及货物销售的增值额汇给A公司。通过这种手法，就做到了账外经营偷税。即使B公司所在地税务机关对B公司进行检查，如果不仔细分析，也不会发现问题，因为增值税专用发票通过了认证，货物开具发票单位与付款对象一致，一般不会怀疑有问题。但仔细分析就会发现问题，因为采用代垫运费结算货物及运费，货款及运费应是全部汇给增值税发票开具单位，如是汇给第三方，则第三方不仅仅是销售货物偷税，而且还涉嫌虚开增值税专用发票。

（二）“掺兑”煤炭也能用代垫运费处理

由于 《增值税暂行条例实施细则》只规定了不作为价外费用 “代垫运费”的两个条件，但没有进一步规定“代垫运费”的具体判定条件，导致煤炭商贸企业开展煤炭“掺兑”销售，也能采用代垫运费结算。如地处南方的煤炭商贸企业，从北方购进煤炭高热值煤炭，同时从企业相邻的南方市（县）购进低热值煤炭，在公司货场将两种热值的煤炭进行“掺兑”，然后进行销售。尽管耗用了大量的人力、物力，并抵扣了税金，由于没有改变煤炭的外形，因此“掺兑”煤炭不属加工，其销售仍可将从北方运煤的运费作为代垫运费处理，而税收法规却没有相应措施。同样地，如工业企业外购原材料，运费是进入成本的，加工销售，原材料购进时承担的运费是通过提高销售价格来收回的，绝不能用代垫运费方式将运费收回，可是煤炭“掺兑”却是可以的。这也说明代垫运费规定过于简单，给税收征收管理工作留下了漏洞。

二、下位法无法执行

销售方实行代垫运费销售货物，交给购货方入账的发票为增值税专用发票和运输发票，运输发票是由承运方开具，而运输款项是汇给销售方的，按照《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192号）第一条第三项的规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。按此规定，购货方取得承运部门开具的运输发票是不能抵扣的，由于《增值税暂行条例实施细则》高于《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192 号），属上位法，既然符合两个条件的代垫运费不作为价外费用，那么，运费发票的开具单位与付款对象不一致也是合理的，进项税也是可以抵扣的。

鉴于代垫运费存在上述问题，笔者建议，取消《增值税暂行条例实施细则》第十二条第二项的规定，将符合两个条件的代垫运费作为价外费用征收增值税，销售货物全部实行增值税发票一票结算。情况如下：

第一，营改增后，运输收入的征收率为11%，与货物的税率相差不大，将符合两个条件的代垫运费作为价外费用征税，纳税人的税负不会增加很多。何况，目前购货方采购货物为了货物的安全，通常是由销售方送货上门，同时，为了减少发票的风险，通常要求用增值税专用发票一票结算。至于为何有代垫运费结算，主要还是因购货方享受优惠政策，在巨大利益的诱惑下，捉使购、销双方勾结，采用假代垫运费偷税。如购货方没有优惠政策，一般不同意销售方采用代垫运费结算，这也从另一角度说明，送货上门销售是主流，完全没有必要实行符合两个条件的代垫运费不征收增值税。

第二，将符合两个条件的代垫运费作为价外费用征税后，纳税人销售货物只能是用增值税发票结算货款，这样票、款一致，符合《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发【1995】192 号）第一条第三项的规定。

第三，有利于税收征管，由于货物税率与运输的税率有6个百分点，用假代垫运费处理仍将是纳税人偷税的一个途径，因此，取消了符合两个条件的代垫运费不征增值税的规定，纳税人只能一票结算货款，想在代垫运费方面做“手脚”偷税的漏洞就堵住了。