转让定价税制发展与借鉴研究

东北财经大学职业技术学院 李成全

一、转让定价税制的产生与发展

（一）转让定价税制的早期发展阶段 。19世纪末，以英、美为首的西方经济强国开始向国外扩张，综合实力强大的跨国公司对国外投资快速增加。经过两次世界大战，各参战国的经济都遭到严重破坏，30年代又遭遇到严重的经济危机。60年代后，国际经济得到逐渐恢复和发展，跨国公司纷纷建立国外子公司，在企业集团内部出现了各国具有相对独立的利益中心，在业务往来过程中，利用转让定价方式逃避税收，这种现象引起有关国家的警惕。

这一阶段转让定价税制发展的特点：

1.发展速度缓慢。 从20世纪中叶一直到60年代这40多年的时间里，由于战争和经济危机使国际贸易额大幅对外投资萎靡不振，跨国公司的经营活动遭到前所未有的困境。在很长一段时间里，西方发达国家转让定价问题并没有被关注和重视，除了美国在1954年专门立法外，只有英国、加拿大、德国、法国等少数几个西方国家在税收法规中附有转让定价税务管理的条款。当时的发展中国家，由于吸收外资很少，对外投资也不多，所以对制定转让定价法律法规的必要性还没有提到议事日程。

2.多数国家税收监管部门对转让定价的态度比较宽松。跨国公司集团内部的转让定价必然会影响到有关国家的税收收入，但由于各国的经济结构和对外依赖程度不同，转让定价对该国的税收影响也不同。因此各国税收监管部门在对待转让定价问题的态度差别也较大。第二次世界大战结束后，美国成为世界经济霸主，各种跨国公司遍及世界各地，巨大的境外利益促使美国政府税政机构对转让定价问题充分关注。但其他一些发达国家，如意大利、法国和德国等，因当时国外投资很少，跨国公司和转让定价对这些国家造成的影响还不大，对这个问题还不重视，对于查获的因转让定价少缴的税款，只是补缴了事，不作为偷逃税处理。

（二）转让定价税制后期发展阶段

1．转让定价税制的发展背景。20世纪80年代，世界开始进入经济强盛期，计算机和通讯等高新技术产业的兴起与推广，各国各类跨国公司得以迅速发展，同时也加快了全球经济一体化的进程。据有关媒体报道，全世界的跨国公司从1985年的2万多家，到90年代末已发展到3．5万多家。很多国家都有他们的子公司或分公司。近些年来，有些跨国公司利用转让定价方式转移的巨额利润给相关国家造成的税收流失额越来越多，这类国家政府对此情况极为重视，制定了许多加强监管和严厉处罚的法律法规及有关防范措施。

2.转让定价税制的发展特点。

（1）对转让定价税制立法的国家越来越多。近些年来，许多国家都根据自身跨国公司的实际情况制定和颁布转让定价税收法规，这些国家既有美英法德等发达国家，也有中国这样的发展中国家。日本于1986年4月1日，首次将转让定价条款列入 “租税特别措施法”中，由国家税务局制定详细的内容；1988年韩国通过了修订公司税法，建立了转让定价法规体系，并于1990年颁布了详细的转让定价准则。其他一些发展中国家，如阿根廷1998年12月颁布了转让定价法规，成为南美继巴西、智利以后第三个转让定价立法的国家。还有如亚洲的菲律宾、印尼、越南，哈萨克斯坦和马来西亚这些国家，借鉴发达国家的经验，都先后颁布和实施了转让定价税收的法律制度。

（2）许多国家对已有法规频繁修改，日趋完善。近年来，由于跨国公司利用转让定价转移利润对各国税收的威胁越来越大，导致各国不得不采取越来越严密的防范和管理措施。有不少已立法的国家，一再修改补充，力求详细完善。美国是税收法规修改次数最多的国家。自1986年以来，为满足对跨国公司在税收监管方面的需要，多次进行修改，甚至有时进行连年修改。还有如加拿大、丹麦、新西兰、比利时、澳大利亚、挪威等国也有的放矢地进行多次修改。巴西于1996年立法，接着于1997年4月和1999年8月又作了两次重大修改。俄罗斯于1998年7月，南非于1999年8月，马来西亚于1999年10月修改了转让定价立法草案。法国于2004年3月提出了一个新的《现在和未来的转让定价措施》等。

（3）各国普遍加强执法力度。近几年来，由于跨国公司利用转让定价避税，给各国造成的税收损失愈来愈大，许多发达国家除了制定和不断完善法律法规外，普遍加强了对转让定价的税收监管，颁布多种法律法规和措施，加强转让定价政府审计力度。根据安永国际会计事务所的调查，从1995年到2000年5年多的时间里，法国税务机关转让定价审计调查增加了7倍，审计对象从大公司扩大到中小公司，仅2000年这一年，税务机关调增的所得税款就达12亿法郎。又如日本，近年来为了加强转让定价调整的力度，着重调查影响较大涉税金额也大的案件。如对日本知名公司北之内制药的公司违规转让定价，拟调增应纳税额423亿日元，对本田汽车总公司与巴西海外子公司的特许全使用费拟调增应纳税款额130亿日元。

3．转让定价税制的发展要点。自20世纪80年代中期以来，归纳各国转让定价税制的发展过程，主要有以下几点：

（1）建立相应的转让定价税制指导原则。这是指制定跨国公司要以独立核算为核心的转让定价税制原则。规定有关联的企业在内部交易时采用的价格要与独立核算的企业相同，符合市场定价格。否则管理当局有权认定为违法。如果关联企业内部交易能够遵循这个原则进行定价，就能较为真实地反映企业的经营成果，有关国家就可征得应征的税额。

（2）建立针对转让定价采取较为灵活的调整制度。

由于各国跨国公司的数量和经营领域不同，有关国家的税务监管部门会根据自己国家自身利益和发展需要，针对跨国公司在关联企业之间进行有违市场定价规律的现象，不采用国际上通用的控制措施，而是依据国情制定较为灵活的规章制度，以便随时进行调整。这样做既可以维护本国的税收利益，又对跨国公司的避税行为，起到一定的限制作用。

（3）建立有关无形资产转让定价的新规定。20世纪80年代中期以前，有关国家没有或不重视对无形资产转让定价的制度建立。其原因是当时的跨国公司在国外形成的无形资产还不普遍，涉及税额也不多。但是，随着高新技术和高新产业的快速发展，国外无形资产规模成膨胀趋势发展，造成有关国家在这方面的税收流失越来越多。因此，许多国家在转让定价法规中增加或修改有关无形资产转让定价方面的新规定，促使全世界在这方面有较大的进步和发展。

（4）各国都加强了对转让定价的税务监管。采取的方法主要有以下几方面。第一，对税款的征收，由以前的事后征收改变为事先协商征收。较早采用该方法的是日本。日本的这一事先确认制度，就是后来美国实行的预约定价协议的雏形。1991年，美国正式颁布了“预约定价协议”税收程序，其主要内容是跨国公司必须事先将境外关联企业间内部交易所使用的转让定价方法向税务机关申报，经税务机关审定后，双方签订一项协定。如果跨国公司按照协定执行，税务部门就不再事后重新审核调整。这样，企业在转让定价问题上可以做到事先心中有数，可以按照自己规定的经营策略来进行。这一新措施将不合理的转让定价由原来的事后调整改为事先协议，这是转让定价税制的一重大发展，也是转让定价发展史上的一个新的里程碑。1999年10月OCEO已明确表示应该鼓励这一协议的发展，并为纳税人和税务当局提出了一些实施这一协议的建议。自从这一协议在美国得到迅速发展后，澳大利亚、加拿大、荷兰、德国、西班牙、比利时、日本、瑞士和法国等，相继仿照执行。

第二，制定纳税人必须按期向税务监管部门提供转让定价信息报告等有关制度。美国在这方面实行较早，效果也很明显。其主要做法是对纳税人规定了多种有关转让定价方面的报告义务，纳税人每年都要定期向税务部门报告关联企业在国外发生的业务交易全部内容。在美国的带动下，许多国家的税务部门，除了要求跨国纳税人提供一般性的税务报告以外，还要跨国纳税人提供从事关联交易与转让定价有关的特定报告资料。各国税务当局为了能够掌握跨国关联企业运用正常的充分信息，要求报告的内容必须及时、准确和完整，否则就要受到处罚。例如在印度，纳税人如果没有相关文件保存9年转让定价文书，将被处以金额2%的罚款，其他国家也有类似规定。

第三，制定对转让定价的违法行为实行重罚制度。过去多数国家的税务部门对关联企业之间背离市场正常交易价格的行为采取宽松的态度。除了补征税款以外，一般并不处罚，这样做无疑是怂恿跨国公司透漏税款。所以，美国于1996年公布的法规规定，凡纳税人调增应税利润于补缴公司所得税的，应按补缴税款的20%或40%缴纳罚金。 加拿大政府也于1999年9月公布的一项新的转让定价法规中增加了罚款规定，对跨国纳税人转让定价调增净额超过500万加元或企业总收入的10%这两个数额的较小者，就要处以调增净额10%的罚金。

二、对我国转让定价税制发展和完善的几点建议

（一）我国转让定价税制的建立与发展。第一个阶段，深圳试点，探索经验（1987—1990）。深圳地处我国改革开放前沿，毗邻香港，外资企业较多。1987年11月，深圳市政府针对外资企业中普遍存在的利用转让定价向境外转移利润的问题，制定并颁布了《深圳特区外资企业与关联公司交易业务税务管理的暂行办法》的地方性法规。1988年初，拉开了我国税收史上对外资企业反避税的序幕。主要做法分以下几个步骤：第一步，宣传发动，调查研究。反避税，当时在我国国际税收中属于开创性工作，不论是对企业还是税务部门，都需要一个熟悉的过程，为此，把做好宣传发动工作摆在首位，同时做好调查研究，摸索经验，在探索中前进。第二步，树立榜样，典型引路。在当时既无充分的法律依据，又没有实践经验的情况下，采取典型引路的办法。先选择有代表性的连年巨额亏损的一家独资企业作为试点，细心研究，努力发现问题，为大家树立了榜样，增强了信心。第三步，先易后难，积累经验。

针对税务人员反避税经验不足，力量薄弱的实际情况，在选择审查对象时，采取先易后难，集中力量，各个击破的策略，积累经验。

第二个阶段，开始立法，全国推行（1991年至1997年）。1991年4月，我国在《外商投资企业和外国企业所得税法》及同年6月国务院公布的《实施细则》中都规定有税务部门对外资企业不合理的转让定价有权进行调整的条款，为我国奠定了转让定价税制的基石，这是我国第一次在全国范围内对转让定价调整的正式立法，为税务部门防范外资企业利用转让定价避税提供了法律武器。立法的主要内容：确定转让定价税务管理的管辖对象为关联交易；对关联企业之间的转让定价，要求实行“正常交易原则”；规定了关联企业的判定标准和关联企业的类型；采用了各国通行的三种调整方法和其他合理的方法，并要求按顺序使用。

第三个阶段，修改补充，提高完善（1998年到2008年）。1998年国家税务总局颁布的，《关联企业间业务往来税务管理规程（试行）》，是在总结我国7年来转让定价税制实践经验的基础上并借鉴国际通常做法修订制定的，是当时我国最全面、最详细的转让定价税务管理的正式规章制度。后来于2001年和2002年先后公布的《税收征收管理法》及《实施细则》，是有关转让定价方面业务操作细则的进一步完善。修改完善的内容主要有：对关联企业的判定依据提供了具体解释，突出了“实质重于形式”的原则；对关联交易业务类型的划分更加细致，对实际业务的指导性更强；废除了按顺序选择调整方法的规则，改变为由税务机关根据实际情况选用相应的调整方法；明确规定可以采用预约定价协议；对纳税人提供关联交易信息报告的要求更高了，并且增加了处罚的规定。

第四个阶段：法律确定。（2009年1月9日至现在）。近几年，我国在转让定价法规建设方面做了大量工作，成效显著。尤其是《特别纳税调整实施办法（试行）》颁布施行以来，标志中国在转让定价等法规建设进入逐步完善阶段。对于在中国投资经营的外国企业感受到了严格的转让定价监管，也必须遵照执行。

（二）对加强和完善我国转让定价税制的几点建议。我国建立转让定价税制还只有十几年，由于时间短，经验不足，与已有将近九十年发展历史的美英国家的转让定价法规相比，还很不完善，兹借鉴国际经验，提出几点芍荛之见，供改进参考。

1．扩大转让定价税制的管辖范围。我国转让定价法规的管辖对象针对所有的关联企业，既适用于跨国关联企业，也适用于国内关联企业。但目前在我国转让定价法律法规中，主要偏重于跨国关联企业之间的交易，而对防范国内关联企业之间的避税所涉及的内容相对较少。实际上，国内关联企业之间利用转让定价避税的事例也屡见不鲜，这方面的问题也是比较严重的。一些跨地区纳税人或集团公司用各地的税率差异，将高税负地区企业的利润通过转让定价手段转移到低税负地区的关联企业，以达到避税的目的。所以，在我国税法法规中，也应增加这方面的防范措施。

2．无形资产和劳务的管理应有更详细的规定。引进先进技术是我国的一贯方针，如何防止外商对技术交易利用转让定价避税是我国税务部门面临的一个重要问题。专利、技术等无形资产往往是独一无二的，没有可比对象，也没有公开市场。要判断其价格是否合理比较困难。关于无形资产和劳务的转让定价问题最为复杂，也容易产生税务纠纷。近年来，西方国家对这两个问题的转让定价予以特别注意，并且采取了种种加强管理的措施。1988年，美国公布关于转让定价白皮书，对无形资产的转让定价作了详细的规定，直到1995年基本完成了无形资产的立法工作，法规内容包括：无形资产正常交易原则的运用、定价的方法、成本分摊安排以及定期调整等等。OECD在1995年《转让定价指南》中，就无形资产转让定价问题增加了专门一章，就无形资产的含义、种类、特征、正常交易原则的运用、定价的方法以及成本分摊的安排等问题作了详细说明。我们应该借鉴先进经验，对无形资产和劳务的转让定价问题，予以详细规定，以便于征纳双方的操作。

3.建立健全转让定价信息系统和相关规章制度。监管转让定价不仅是税务部门的工作，也与海关、商检、统计等职能部门紧密相连。各部门如何相互配合，有关转让定价的信息交换、信息共享就显得尤为重要。因此，税务部门要发挥我国税务系统的独特优势，大量搜集和掌握与转让定价有关的各种资料和信息，建设独立的信息库和相关规章制度，以供相关职能部门信息共享，互通有无，齐抓共管。

4.对企业违反转让定价行为追究法律责任和行政处罚。由于我国在转让定价方面起步较晚，对违反转让定价行为缺少法律制裁和行政处罚依据，在管理上自然就显得有些软弱。但新的《企业所得税法》第四十八条规定“税务机关依照本章规定作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并按国务院规定加收利息”。可是，我国目前对违反转让定价行为者的法律责任追究和行政处罚力度与外国的追究、处罚相比，还是比较轻。这会间接减轻转让定价违法者逃、避税压力，使之敢于冒险。因此我国应该借鉴国际上多数国家的做法，针对我国的具体情况，制定较为严厉的法律法规，对违反转让定价法规者予以严惩，以达到提高纳税人的违法成本，抑制其避税行为的目的。

1.高尔森.论各国税法处置转让定价的基本原则,天津人民出版社。

2.刘剑义.2004.国际税法学（第二版）.北京大学出版社,4。

3.刘剑文.2000.国际所得税研究,中国政法大学出版社。

4.朱青、杨坚、宋兴义.2003.企业转让定价税收管理操作实务.中国税务出版社,8。

5.周金荣.2008.新企业所得税法实施条“特别纳税调整”解析.中国税务,1。