实施建设项目全过程跟踪审计的瓶颈与对策探讨

北京青年政治学院 关振宇

一、建设项目全过程跟踪审计的内涵与实施背景

项目跟踪审计是对工程项目管理过程和结果所实施的一种全程的、动态的、有效的经济控制机制；它不仅可以主动发挥审计免疫功能，提升工程项目资金监管效率，而且能够优化审计资源配置及有效控制工程项目审计风险。就内涵而言，建设项目跟踪审计，是指建设单位内部审计机构依据有关法律法规和制度规范，对建设工程项目各阶段业务管理活动的合法性、适当性、有效性进行确认和评价，以促进有效控制工程造价和有效改善建设工程管理，促进学校建设工程目标实现的审计监督与控制活动。

为完善我国社会主义市场经济体制建设和与世界市场经济相接轨的战略目标任务，20世纪90年代后期，建设项目全过程跟踪审计开始逐步纳入到现实审计工作进程中来，逐步受到我国政府审计工作的重视，并在公共财政投资领域得以广泛应用和工作开展。1999年2月《国务院办公厅关于加强基础设施工程管理质量的通知》（国办发[1999]16号）中，首次提出了“对重大项目要进行专项审计和跟踪审计”的要求。2003年审计署发布的《审计机关国家建设项目审计准则》第二十三条明确了“对财政性资金投入较大或者关系国计民生的国家建设项目，审计机关可以对其前期准备、建设实施、竣工投产的全过程进行跟踪审计”的规定。审计署在《2008至2012年审计工作发展规划》中提出：“积极探索跟踪审计，对关系国计民生的特大型投资项目，特殊资源开发与环境保护事项，重大突发性公共事项，国家重大政策措施的执行试行全过程跟踪审计”。为贯彻温家宝总理提出的“行政权力运行到哪里，监督就落实到哪里，财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”（2009年 《政府工作报告》）的工作目标，建设项目全过程跟踪审计工作今年来不断向纵深推进，基层单位开展实施的建设项目跟踪审计力度不断加强，范围不断扩展。

二、制约建设项目全过程跟踪审计的瓶颈问题分析

（一）在全过程跟踪审计工作中，审计人员如何把握好角色定位和“度”的问题，面临着严峻的现实考验。建设项目全过程跟踪审计过程中，审计人员工作目标定位是监督、咨询和建议。由于全过程跟踪审计是以堵塞项目建设漏洞、完善建设项目管理机制为总体工作目标，这就要求审计人员对建设工程项目提前介入，作为第三者（区别于建设管理方、项目施工方的审计监督方）全程参与项目建设全过程，但工作中绝不涉及建设项目负责人、施工和监理的角色职能。即必须明确的是，审计机构不从事建设项目管理、施工、监理方面的具体工作，仅履行对上述工作的监督职能，实现促进这些工作有效、规范地运行；对跟踪审计中发现的问题应及时与项目建设单位取得联系，并以书面形式反映和沟通，而不是直接干涉相关建设单位的具体工作。跟踪审计把握好监督者的角色定位，具体的要求和衡量标准就是做到角色到位而不缺位、不错位、不越位。这种“度”的把握在工作实践中，的确构成了对审计工作者的严峻考验，如果缺位，将面临审计监督无法独立开展工作，从而导致防火墙功能丧失、无法发挥“免疫系统”功能，甚至成为违规行为挡箭牌的风险；如果越位，将导致审计人员偏离监督、咨询、建议的工作目标定位，会在无形中介入到建设项目管理的职能领域；如果错位，有可能排斥和替代监理的职位，涉足工程质量的直接评判监督领域。不管是错位还是越位，审计均将会有意和无意中参与到建设项目事项的具体决策和管理工作中去，从监督、咨询和建议的工作目标定位中迷失方向。因此，准确处理、把握好审计监督与管理决策、施工监理的合理关系和尺度，是现实全过程跟踪审计工作中面临的一项艰巨任务。

（二）审计环境的优化是制约跟踪审计的重要环节。首先，跟踪审计一般属于内部审计，往往仅具有相对的独立性，并不具备政府审计的绝对权威性和强制性。跟踪审计是多部门参与、多单位协作的一项工作，加之跟踪审计工作的开展处于不断实践和探索阶段，机制、法规、制度尚未完全理顺和健全，如果建设项目各部门不理解、不配合，跟踪审计的效果和实施过程将大打折扣，因此，优化审计环境尤为重要。决策层在对审计部门通过跟踪审计，为单位创造和带来有形和无形价值的意识上亟待提高，在政策鼓励、人员保障、经费支持，部门的理解和配合上的工作提升拓展空间仍然很大。

（三）审计工作业绩标准衡量指标面临调整，且尚未形成统一和广泛认可的业绩衡量标准。现实工作中，审计人员的工作容易陷入到可有可无的自我感受和氛围中，跟踪审计的地位得不到实际的认可和保证。因为传统竣工结算审计通常把工程造价的审查、损失浪费和违规违纪问题的查出作为衡量审计业绩的标准，如使用外部审计中介机构介入，审减额的多少往往与社会中介结构的收费挂钩，这种体现在肤浅、滞后层面上的绩衡量标准也较为直观和明确。然而，在建设项目全过程跟踪审计“事前控制，防范风险”的本质特征要求下，审计成果更多的则表现为机制和制度的完善、程序的健全、管理漏洞的堵塞等方面，必然导致既成事实的可量化审计成果（如审减额）较少，如果用传统审计业绩标准衡量，审计人员在跟踪审计过程中发现的问题、性质和金额可能都不如传统审计明显，审计的虚无化将在表面程度上客观呈现，权威和威慑性将受到一定的制约，审计工作业绩的衡量标准，在更高文化和业务层面上急需调整。

（四）成本—效益原则的贯彻体现需要强化，审计人员素质能力与工作需求吻合需要提升。现实工作中，跟踪审计业务范围和内容的扩大与审计成本提高之间的矛盾日益突出。与竣工决算审计相比，建设项目全过程跟踪审计无论是对象还是范围、内容、环境和要求均有很大的拓展。这必将导致审计过程付出更多的人力、精力，审计成本随之上升，即跟踪审计的广泛性、全面性、过程性决定了其审计成本相对于传统审计要高出许多。然而，审计成本是有一定限制额度的，既受限于审计收费的标准，也受限于审计人力资源自身条件、能力、结构和投入的数量，在较高的审计成本下，全过程跟踪审计工作的开展确定关键环节，有取有舍的开展工作，落实审计程序将成为常态，这就有可能造成一些关键环节的漏审，导致审计风险的加大。这种审计风险的增加，还体现在审计力量的有限制约方面，如前面提到的审计人员专业技术性和知识广泛性的限制。跟踪审计对审计人员的自身素质提出了更高的要求，不仅要有精湛的审计专业技术和能力水平，而且还要具备较宽的知识面和良好的沟通协调能力。对建设项目的新方法和新技术、新工艺、新材料不熟悉，对施工程序和技术手段不了解，就无法发挥跟踪审计的监督和服务作用。

（五）相关法律法规和审计准则、标准不完善、不配套，给审计评价和判断带来被动局面。全过程跟踪审计作为一种全新的审计模式，审计人员承担的责任和风险与传统审计相比发生了重大变更，这就需要相应的法律法规为其提供支撑，为跟踪审计部门提供衡量标准，为建设单位制定项目管理制度提供依据。然而，目前全过程跟踪审计的组织方式、审计范围、审计内容、审计依据、审计标准、审计意见和建议提交方式等均没有明确、统一的规定，导致审计人员在跟踪审计实践工作过程中，共性和评价判断的标准缺失，审计质量难以保证，审计风险加大。就当前比较流行的聘请社会中介机构人员参与跟踪审计的做法来讲，由于相应的审计规范和准则的缺失，使得中介机构本身对跟踪审计就会产生不同的认识和看法，也没有相应的规范界定中介机构所承担的责任，导致中介机构的责权利不清晰、不对等，责任难以界定，中介机构跟踪审计的服务质量将难以保障和发挥应有作用。

三、促进建设项目全过程跟踪审计质量提升的对策

（一）准确把握好角色定位，处理好监督与服务的关系。全过程跟踪审计的职能是“监督与服务”，在建设项目跟踪审计运行机制下，审计人员需要频繁介入审计现场开展审计工作，才能提出审计意见供被审单位进行纠偏和改进，这很容易导致审计人员偏离监督、咨询、建议的工作目标，有意或无意介入到建设项目管理的职能范围中来。准确把握好角色定位，处理好监督与服务的关系，首先明确审计人员不从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述职能的监督工作，以促进建设管理、施工、监理工作规范、有效运行为己任。其次就具体的工作要求而言，就是要做到“到位不越位，参与不干预，介入不陷入，建议不包办”，现实全过程跟踪审计工作开展应遵循的程序是：费用审核应直接向乙方即施工方了解情况，并深入施工现场，而面对施工程序上的问题，审计人员不得直接面向乙方，要由工程主管部门将所有资料准备齐全后报审计部门，审计部门给出审定意见后，提交工程主管部门，由工程主管部门协商落实解决。如果审计方直接对乙方或施工方提出建议，必将产生越俎代庖的效应，导致职能越位，无意间履行了管理者职能，无意间承担和涉及到了现场管理的责任。例如：实际工作中，基建工作现场的签证 （工程设计方案的调整和变更等事项），国家已经明确规定了建设单位、监理单位的职责和具体操作规范，建设项目全过程跟踪审计的工作范围，应明确限制在仅仅针对建设单位、监理单位的上述职责、操作规范的履行情况而开展审计监督和评价工作，无需介入到现场签证等业务工作过程中去。但是，在实际工作中，建设单位、监理单位往往先要求审计人员表态后才予以现场签署，这就导致了审计工作的错位和越位，致使审计工作在客观上不自觉地履行了监理的工作职责。再如：如果在施工程序上经过审计发现了问题，审计若直接面向乙方，而不是反馈给工程主管部门，也必然形成越位，在客观上不自觉地履行了管理部门的职责。

这些问题是导致建设项目跟踪审计权力制衡机制丧失的直接反映。准确把握好全过程跟踪审计人员的角色定位。第一，重点在于关注对建设工程技术指标、经济指标的合理控制以及程序规范、职责条例的遵守鉴定工作上来，不涉足和干涉建设管理、施工、监理的具体工作，更不代行管理职能。第二，同时注重提高审计人员自身素质即职业道德和廉政建设，有效防止审计人员以权谋私，确保审计人员与建设施工单位间的独立性，如果出现了涉及到审计人员的利益交易，审计工作必将形同虚设。因此，在确保审计独立性的前提下，审计文化建设和精神层面的价值体现挖掘是极其重要的，只有确保审计人员自身的独立性和精神制高点，才能在根本上确立保障建设项目各个工作环节阳光操作的前提，发挥审计防患于未然的先导作用。第三，提高工程质量及工程造价管理的科学性，有效控制投资规模、降低成本，当好政府投入资金的经济卫士、项目建设单位的谋士。第四，提高审核效率和质量，确保建设方、施工方为主体的建设工程相关各方的合法权益得到有效体现，从而在整体上确保工程进度和质量。第五，取代被动式、查弊纠错的传统观念，将咨询服务业务的开展和意识贯穿于建设项目的始终。

（二）加强跟踪审计的自身管理，统一协调相关部门的工作配合，优化审计环境。就内部审计环境而言，审计工作组成人员应当同心同德。价值观和职业道德的共同遵守和认同，是确立和组成审计工作组成人员的先决条件，这也是创造和形成和谐工作环境的保障。同时，切实发挥、调动群众主动参与的积极性，群策群力推动阳光工程，除涉及国家安全的内容以外，督促建设单位开展预算公开、进度公开、业务内容公开、程序公开，优化建设项目跟踪审计的自身管理，防微杜渐，有效发挥建设项目跟踪审计的“免疫系统”预防功能。就外部环境而言，一是积极取得上级部门的有力支持，二是在上级部门的组织下，积极开展有关部门包括监理部门、建设部门、施工单位的工作协调，在认识上、目标上取得一致意见，从而得到监理部门、建设部门和施工单位的认同理解和工作配合。

（三）建立健全跟踪审计业绩考核标准，提升全过程跟踪审计的权威性。伴随跟踪审计针对过建设项目程控制力度的逐步加大，工作开展中以结算审计审减额确定审计费用的意义已经丧失。同时，单纯的审减额既不能真实体现全过程跟踪审计的实际价值，也不能完全反映出跟踪审计所产生的隐性效益和显性效益。因此，合理计量跟踪审计的业绩标准（就对外委托中介机构而言，也包括审计费用的确认），是必须解决的一个现实问题。笔者认为，跟踪审计的业绩考核，应该从注重审减额的传统思维过渡到对实际跟踪投入与效果的综合判断上来，即根据实际跟踪效果，如针对材料价格、隐蔽工程、工程变更等方面开展的咨询服务、投入和效益，综合确认审计效果，而不再以结算审计的审减额作为评判审计业绩的单一标准，这也是跟踪审计关口前移要求所带来的必然结果。例如，跟踪审计从项目建设准备阶段开始介入，也就是对工程设计、工程招投标、工程合同、工程概算与预算等环节层层严密把关，仅工程设计而言，据统计，满足同样功能的条件下，优化与科学合理的设计可降低工程造价的10—20%，因此，通过过程跟踪审计促使优化设计的实施，并彻底杜绝边设计边施工现象的出现，将在源头上发挥出极大的社会经济效益；另外，过程跟踪审计除直接产生诸如工程结算审减额的提升等显性效益以外，取得的隐性经济效益提升才是其更主要的工作业绩表现，即跟踪审计产生的经济效益无法在结算审计报告中反映的部分，如材料价格的前期有效控制问题就是很好的例证，即对施工方报价的审核导致的审计率往往是比较高的，尽管未能形成最终的实际审减额，但是前期的审计率应当作为跟踪审计的业绩考核评价标准来予以确认。再如，土石方的挖掘计价，任何一项基建工程都存在着土石方的开挖与运输问题，伴随开挖现场条件、运输距离、运输方式的不同，土石方挖运计价的实际差别相差很大。如果施工方按照定额套算往往也是合规的，然而，密切跟踪土石方挖运市场的变化，如采用随行就市的方式制定确认土石方挖运计价，一般都会大大低于按定额套算的计价，根据市场价格实行包干招标的土石方挖运计价与定额套算相比，将节约55%—65%。最后，工程进度款的审核，审计人员采取各种措施予以层层把关，使工程进度款的审计率大大提高，与传统审计方法相比，尽管导致实际的审减额必然有所降低，但同工程竣工结算后的审减额相比，其所产生的货币时间价值不可忽略。

（四）运用成本—效益原则，解决跟踪审计需求的不断扩张与审计成本提高之间的矛盾。以坚持“突出重点，防范风险，量力而行，明确责任”的过程跟踪审计目标控制为前提，采取“关键控制点”的跟踪监控方法，从而提高跟踪审计效率，降低跟踪审计成本，实现跟踪审计目标。建设项目的关键控制点一般公认为由十大环节组成：前期决策、勘察审计、招标投标、施工准备、隐蔽工程验收、各主体工程部位验收、重要材料与设备的采购、工程款的支付、重大变更、竣工验收等。在确定审计方案时，审计人员应充分运用成本—效益原则进行综合分析，根据具体情况，科学确定、把握建设项目在建设过程中的关键控制点，将全天候的实时跟踪转变为关键点的控制跟踪，从而达到事半功倍的效果。

（五）从实际需要制定跟踪审计业务操作规范、业务准则和实施办法，加速跟踪审计步入规范化、制度化、程序化轨道。在科学合理的确定、选择和规范全过程跟踪审计重点的同时，必须建立健全一整套跟踪审计的业务准则、依据和制度，制定相应的跟踪审计实施办法，促使跟踪审计工作步入规范化、制度化和程序化的轨道。

首先，明确审计主体和审计客体，制定相应的约束审计主体和客体的行为规章制度。审计主体是指在工程审计活动中主动实施审计行为，行使审计监督权的审计机构及审计人员，主要包括：政府审计机构、内部审计机构、聘请的社会审计组织及其工作人员，审计主体贯穿审计信息产生过程的始终，对审计信息质量起着决定性作用，是确保和制约审计信息质量的首要因素。审计客体是指接受审计人员审计的经济责任承担体或履行者，包括建设项目单位、施工单位、监理单位等。跟踪审计业务规范应该包括两部分：其一是约束建设项目审计主体行为的规范，称之为建设项目跟踪审计准则；其二是约束建设项目审计客体行为的规范，称之为建设项目跟踪审计标准。规范审计主体的行为主要是利用准则的约束和指导功能，保障审计人员独立、客观、公正的判断审计事项、从事和开展审计活动，高质量、高效率的完成审计任务。规范建设项目客体的行为主要是为了防止审计客体的违规行为，防止审计客体钻空子，起到防微杜渐的作用。建设项目跟踪审计规范依照其颁发机构权威性的不同，建议划分为四个层次。第一层次的规范，即由法律层面的规范组成，如《中华人民共和国建筑法》《中华人民共和国招投标法》《中华人民共和国审计法》及相应的建设项目跟踪审计准则等组成。第二层次的规范，由国家最高行政机关即国务院制定，如《建设工程质量管理条例》《建设工程勘察设计管理条例》等组成。第三层次的规范，由中央主管部门或职业团体、协会制定，如《建设工程价款结算管理办法》《建设工程设计招标投标管理办法》等组成。第四层次的规范，由地方主管部门或行业与单位职能部门制定。建设项目跟踪审计规范的内容必须全面，而且做到贴近现实。

其次，审计业务准则应覆盖事前、事中、事后审计的各个方面。其中，事前审计即开工前的审计，包括投资决策、勘察设计、资金筹集、开工前准备、招标投标、概预算的审查、施工合同等业务内容的审计。事中审计即动工期间的审计，包括内控制度的符合性测试、工程价款支付、隐蔽工程、工程变更、工程转包分包行为、工程项目资金到位和使用情况等业务环节的审计。事后审计即工程决算审计，包括竣工验收、竣工结算、费用确认、投资评价等业务环节的审计。同时，审计标准也需涵盖建设项目施工前期准备阶段的相关工作，如编制并报批的项目建议书及可行性论证研究报告、建设工程招标控制及建设工程投标报价的编制、建设工程相关合同的签订、施工过程中工程量的计量与价款支付、工程量及工程价款的调整索赔与现场签证、工程竣工后竣工验收及竣工结算的办理等工程业务，做到每个阶段、每个环节的审计工作均有章可依、有规可循，使之具备指导实际工作的现实意义。

1.国务院办公厅关于加强基础设施工程管理质量的通知.国办发[1999]16号。

2.审计署.2003.审计机关国家建设项目审计准则。

3.时现等.2006.建设项目跟踪审计路径选择.审计与经济研究，3。

4.赵华、汤婧.2011.基于经济控制论视角工程项目跟踪审计内涵界定及功能研究.商业会计，1。

5.周和生.2010.建设项目管理审计.北京.化工工业出版社。