人力资源会计理论：形成 发展 展望

中南财经政法大学会计学院/河海大学商学院 汪佑德

人力资源会计（Human Resource Accounting）产生于20世纪60年代的美国，其发展是一个历史过程，本身亦是一个至今仍随着知识经济浪潮而变化着的概念。对其定义，较权威的是美国会计学会人力资源会计委员会提出的，“人力资源会计是鉴别和计量人力资源数据的一种会计程序和方法，其目标是将企业人力资源变化的信息，提供给企业和外界有关人士使用”。

人力资源会计理论在50年的发展历程中，可谓经历兴衰波折，至今也未突破现实中无法广泛应用的困境。因此，系统回顾人力资源会计在当代发展历程，全面评析其面临困境，适当展望其未来发展方向，有着极其重要的理论和现实意义。

一、人力资源会计理论提出与形成

（一）人力资源会计理论提出。会计理论的产生和发展，都以相关经济学和管理学理论的发展和繁荣为前提，人力资源会计理论的萌芽，也是人力资本理论推动的结果。

据考证，英国古典政治经济学家威廉·配第于1676年把作战中军队、武器和其他军械的损失与人类的损失进行了比较，首次运用了“人力资本”的概念。1776年，随着现代经济学的创始人亚当·斯密的代表作《国民财富的性质和原因的研究》一书的出版，劳动力资本地位得以正式确立。20世纪中期，随着人力资本在经济增长中的作用日益突出，美国雅各布·明瑟尔（Jacob M incer）、加里·贝克尔（Gary·S·Becker）和爱德华·丹尼森（Edward F.Denison）等经济学家开始对人力资本理论进行研究。其中，最具代表的是诺贝尔经济学奖获得者、被誉为“研究人力资本理论的先驱者”的西奥多·舒尔茨（Theodore Schu ltz）。 1960年前后，他先后发表了《人力资本：一位经济学家的看法》、《人力资本投资》、《制度和不断增长的人的经济价值》等系列文章，提出研究经济增长问题有必要将人力资本概念扩充到资本概念中，从而开创了人力资本理论，为人力资源会计的诞生提供了可能。

1964年，美国密歇根州立大学企业研究所的赫曼森（R.H.Hermanson）教授发表了《人力资产会计》一文，首次提出人力资源会计的概念。他认为人力资源在大多数企业的生产经营活动中是最有效的一种资产，因而要使企业的财务报表更加完善，更好地满足有关各方的要求，就必须在报表中反映有关人力资源的情况，这被认为是人力资源会计理论研究的起点。

（二）人力资源会计理论产生的环境。人力资源会计在20世纪60年代出现于美国，它的产生有其特定的经济、现实和理论背景。

1.经济背景。20世纪50年代，科学技术的迅猛发展，美国面临从以自然资源为主要支柱的第一产业和以资本资源为主要支柱的第二产业向以人力资源为主要支柱的第三产业转化的经济转型，人力资本成为支撑经济发展的关键因素。企业作为微观经济活动主体，逐步认识到人的价值，日益重视人力资源管理。人力资源的引进、培养、使用和考核，都需要相关人力资源成本和价值的信息，这对人力资源会计理论的产生起了推动作用。

2.现实背景。传统会计主要核算和反映物质资本，并未考虑人力资本、人力资产和人力资产投资等问题。其存在以下缺陷:在计量上，传统会计不确认人力资源成本，使得人力资本取得和重置成本低估，容易导致决策失误；在核算上，传统会计将人力投资作为费用而不是资产进行核算，且都作为发生当期的费用进行处理，使损益计算存在缺陷；在披露上，财务报表不反映人力资源的成本、价值及投资等信息，影响报表使用者进行正确的管理和决策。因此，要克服传统会计的缺陷，迫切需要人力资源会计理论的发展。

3.理论背景。人力资源会计是在现代人力资本理论的背景下产生的，人力资本理论为人力资源会计奠定了理论基础。新古典经济学的创始人阿尔弗雷德·马歇尔在《经济学原理》（1890）一书中写到：“一个伟大的工业天才的经济价值，足以抵偿整个城市的教育费用”。20世纪初期美国的经济学家欧文·费希尔在其经济学著作《资本和收入的性质》中最早提出了现代人力资本的概念，但当时并没有引起注意。直到1960年，舒尔茨出任美国经济学会会长时发表了他著名的演讲《论人力资本的投资》，正式提出了人力资本理论。贝克尔的著作《人力资本》（1964）被西方学术界认为是“经济思想中人力资本投资革命”的起点。两人先后获得诺贝尔经济学奖，标志着人力资本理论在经济学中得到了认可和重视。其后，爱德华·丹尼森、雅各布·明塞尔等经济学家又从不同的角度丰富和发展了人力资本理论。

二、人力资源会计理论的发展阶段

（一）人力资源会计理论在西方发展。对于人力资源会计理论发展，美国会计学家埃里克·G·弗兰霍尔茨（Eric G.Flamholts）在他的《人力资源会计》（1985）一书中将人力资源会计的产生过程分为五个阶段，本文亦按照此划分进行论述。

1.基本概念的产生阶段（1960—1966年）。如前所述，1964年赫曼森发表的《人力资产会计》，可谓是人力资源会计理论研究的起点。在文中他指出，人力资源构成了大多数企业最有效的经营资产，为使财务报表更为完善，对经理人员更为有用，其内容应当包括人力资源。可以说，赫曼森最先提出了人力资源会计的概念。1965—1966年，美国会计学会联合密歇根州立大学社会研究所对人力资源费用、成本及人力资源效益的衡量与评价进行了系统研究，并委托后者进行试验。

这一阶段的主要标志是从人力资本理论中衍生出人力资源的基本概念，人力资源会计、人力资产、人力资源成本、人力资源价值等概念都是在这一阶段产生的。

2.人力资源成本和价值计量模型的学术研究阶段（1966—1971年）。1967年，赫吉缅和琼斯在《哈佛商业评论》撰文提出应采用机会成本而非历史成本计量人力资源价值。李可特在其专著《人力资源:管理及价值》中，单独论述了人力资源会计，强调了人力资源的账面价值和市场价值的重要性。同年，美国密歇根大学成立了一个包括利克特、布诺默特、弗兰霍尔茨和派尔等人在内的研究小组，进行了一系列有关人力资源的理论概念和方法的研究设计。年底，负责人力资源历史成本计量研究的派尔所在俄亥俄州巴里公司的年终报告中出现人力资源会计的有关信息，这是人力资源会计研究的一个新的里程碑。随着一些小型工业企业开始应用人力资源会计的程序和方法，人力资源会计开始试行。

这一阶段的主要标志是人力资源成本模型 （历史成本和重置成本）和人力资源价值模型 （货币和非货币）及评价其有效性等技术初步成熟，且从理论上探讨了人力资源会计所具有的现实和潜在用途。自此，人力资源会计的基本概念、基本理论和基本方法逐渐形成，在实践中开始被尝试。

3.人力资源会计的迅速发展阶段（1971—1976年）。1971—1973年，美国会计学会（AAA）成立了人力资源会计委员会（CHRA），组织和资助一批人力资源会计开发项目，并形成系列肯定研究报告，有力推动了人力资源会计的发展。1974年，弗兰霍尔茨出版了《人力资源会计》一书，开普兰和兰德吉也合作出版了另一本专著《人力资源会计:过去、现在和将来》，这是首次出现论述人力资源会计的专著，标志着人力资源会计研究走向成熟。同期，加拿大密切尔·亚历山大的论文《人力的投资》、英国经济学家哈比森的著作《作为国民财富的人力资源》、日本若衫明博士1974年出版的《人的资源会计论》专著等相继出现，标志着人力资源会计理论研究走向国际。

这一阶段的主要标志是人力资源会计获得广泛的国际影响，理论和实务研究全面走向成熟，其分别以弗兰霍尔茨的专著《人力资源会计》以及历史成本法和现行成本法在人力资源会计中的应用为代表。

4.理论和实务界对人力资源会计的兴趣下降阶段（1976—1980年）。20世纪70年代后期，人力资源会计研究逐步进入到实务阶段，大量工作需要结合企业的实际应用进行研究。但因其高昂的研究成本和难以测量的经济效益，导致缺乏企业的有效配合，人力资源会计的研究工作进入到繁荣过后的低潮期。

5.人力资源会计恢复活力阶段（1980年至今）。

20世纪80年代，随着美国海军研究署出资建立了一个研究海军人力资源管理方面的项目，停滞状态有所好转。并且由于现实的迫切需要，人力资源会计研究热潮再次兴起，在此阶段，美国、加拿大和欧洲的许多企业都开始应用人力资源会计。1985年弗兰霍尔茨对《人力资源会计》一书进行修订再版，新书全面介绍了人力资源会计这一领域的理论和方法，并详细介绍所列举的30个应用案例，弗兰霍尔茨及其书成为人力资源会计研究领域的权威和经典。

这一阶段的主要特点是，人力资源实务得到极大发展，以金融业和会计师事务所为代表的应用的企业逐步增加。由于受相关基础理论的限制，人力资源会计理论的进一步研究有所停滞。

（二）人力资源会计理论在我国的发展。我国人力资源会计的研究始于西方人力资源会计恢复活力阶段，经历了三个阶段：

1.介绍人力资源会计基本概念阶段（20世纪80年代）。1980年，上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序伦的文章，提出了“人才会计”的初步设想。1986年，由陈仁栋翻译弗兰霍尔茨的 《人力资源会计》在我国出版，填补了系统介绍人力资源会计专著的空白。1987年，刘小明发表于《山西财经大学学报》第1期的《刍议我国实行人力资源会计的几个问题》，是我国首篇人力资源会计论文。同年，《会计研究》第2期也刊登了张俊瑞的《关于人力资源会计的几个问题》。自此，人力资源会计成为中国会计学会“七五科研规划”和《会计研究》的主要课题之一。

2.人力资源会计从介绍转入研究的阶段（20世纪90年代）。进入上世纪90年代，人力资源会计从介绍转向研究，涌现出了包括张文贤、刘仲文、陈仁栋、阎达伍等在内的一批知名学者。1991年，厦门大学陈仁栋教授主编并公开出版了我国第一本有关人力资源会计的专著《人力资源会计》。在1993年出版的《会计准则全书》中，阎达五将其作为准则来设计。1994年，徐国君出版了从人的行为角度对人力资源进行价值核算与管理的著作《行为会计学》。他的《劳动者权益会计》（1997）则构建了人力资源会计新模式，是一部开拓性著作。1992年，首都经贸大学王志中教授和张仲文教授申请人力资源会计方面 “国家社会科学基金”研究课题并于 1995年末完成。1999年5月，中国会计学会“会计新领域专业委员会”在首都经济贸易大学举办了首届 “人力资源会计理论与方法”专题研讨会，对今后相关研究起到了巨大的推动作用。

3.人力资源会计理论研究走向繁荣的阶段（20世纪末至今）。自中国会计学会召开“人力资源会计理论与方法”研讨会后，我国相关研究进入高潮。王志忠的《人力资源会计》（1999）、张文贤的《人力资源会计制度设计》(1999)和《人力资源会计》（2002）等著作先后出版。近十年来，我国会计类学术刊物先后发表众多研究论文。截至2011年6月，从中国期刊全文数据库以检索词为“篇名”—“人力资源会计”检索到人力资源会计论文共计2253篇，其中期刊论文2168篇，博士学位论文1篇，优秀硕士学位论文70篇，重要会议论文14篇。

综观我国人力资源会计研究，有以下特点：一是理论研究广泛全面。我国人力资源会计的研究不仅涉及确认和计量、核算模式、应用难题等方面，而且重视相关经济学理论研究。二是实践环境基础薄弱。20世纪80年代，美国已经开始将人力资源会计应用于各大公司，而我国至今也只有少数企业在实践中试用。三是研究成果不够实用。表现为结合中国企业实际的创新性研究较少，缺少对于如何应用于实际操作性等问题的研究。

三、人力资源会计理论的评析与展望

（一）人力资源会计理论的评析。人力资源会计诞生以来，众多学者从人力资源成本会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计等研究方向进行了艰苦的理论探索，并尝试进行相应的会计制度设计。然而，作为一类应用技术，却展现不出应有的实践性。人力资源会计应用方面的研究成果，只不过是建立了不同于传统会计的一系列会计模式而已（杨明洪，2001）。这些会计模式，包括人力资源成本会计、人力资源投资会计、人力资源价值会计、人力资源权益会计等四大模块（张文贤，2002）。事实上，这种看似完善的会计体系自诞生以来，在实际中的运用却很低，导致进一步的应用研究已经走入了死胡同，目前逐渐演变成了一个世界性的难题（葛家澍，2004）。

（二）人力资源会计理论的展望。人力资源会计理论发展，既有自身理论不足的限制，也受社会经济环境的制约。要让人力资源会计实际应用，就应解决其制约因素。因此，未来的理论研究应在以下方面努力:研究内容上，应更关注研究成果对实践的指导性；研究方法上，应使用实证数据来检验理论；基础理论上，应更多地应用经济学理论来发展自身。实践中，应选择金融机构、会计师事务所等人力资源密集的单位进行试点，来检验和发展理论。

总之，随着科学技术的进步，知识经济的发展，法律制度的完善，劳动者地位的确立，制约人力资源会计推行的各种因素得到消除，人力资源会计的作用将会显现，其必将成为未来会计的主流。

1.埃里克·G·弗兰霍尔茨著.陈仁栋译.1986.人力资源管理会计.上海：上海翻译出版公司。

2.陈仁栋.1991.人力资源会计.厦门：厦门大学出版社。

3.方竹兰.1997.人力资本所有者拥有企业所有权是一个趋势.经济研究,6。

4.葛家澍.2004.公司治理与对外报告.厦门大学学报,4。

5.郭道扬.1999.二十世纪会计大事评说(六).财会通讯,6。

6.郭道扬.2008.会计史研究（第三卷）.北京：中国财政经济出版社。

7.加里·S·贝克尔.1975.人力资本.北京：北京大学出版社。

8.明赛尔.2001.人力资本研究.中国经济出版社。

9.亚当·斯密.1983.国民财富的性质和原因的研究.郭大力,王亚南译.北京：商务印书馆。

10.杨有红、王仲兵.2002.关于人力资源会计的若干理论问题.会计研究,9。

11.张文贤.2002.人力资源会计研究.北京：中国财政经济出版社，2。

12.张文贤.1995.人力资源会计的四大难题.会计研究,12。