环境的绿化与商品税法的绿化

2012-08-15何锦前

重庆科技学院学报（社会科学版） 2012年14期

何锦前

环境的绿化与商品税法的绿化

何锦前

环境污染日益严重，环境绿化亟待加强。税收制度可为环境保护发挥积极作用。当前税制虽在一定程度上体现了对环境的保护，但仍然不够，且部分内容甚至不利于环境保护，因此，以商品税法为重点的税制“绿化”就显得极为必要。消费税、增值税和营业税的绿化，以税率和税目制度的完善为重点，同时显示出税制“绿化”系统性改革的必要性。

环境保护；商品税；绿化

一、环境与税制

人类是健忘的。自卡逊（Rachel Carson）1962年《寂静的春天》为我们敲响环境污染的警钟以来，许多人先是震愕不已，而后却逐渐忘却了伦敦的烟雾、日本的水俣病，而今，中国也面临着环境污染的沉疴顽疾。有鉴于此，我国在上个世纪就提出了经济增长方式转变的要求，并在之后进一步提出了发展方式转变的战略构想。相比发达国家而言，作为仍需大力提升工业化水平的发展中国家的中国，做出这样的战略调整是非常明智的。我们应切实转变发展方式，大力推动资源节约型、环境友好型社会建设，使遭到破坏的自然生态日益绿化、环境状况日渐好转。

当然，环境的绿化不能仅仅依靠植树节、地球日或倡导自行车出行，更要通过制度变革，在人类行为的各个方面、各个层面实施彻底的矫正和全面的引导。这其中，税制发挥着难以替代的作用。在工业化早期阶段，税收制度注重促进工业生产效率和经济产出总量，而往往忽视了对环境的保护，这一特点体现在各国工业化初期的税收立法上，尤其是税收优惠制度最为突出。而自上个世纪后半叶开始，发达国家在经历了环境破坏的惨痛教训之后，已经越发重视通过税收制度的调整来加强环境保护。发达国家的立法教训，对于后发国家来说是非常宝贵的。一些后发国家在工业化起步阶段就注意到了税收立法中的环境保护问题，不过，囿于解决温饱以及国际竞争中的经济发展这类“刚性需求”，税收立法的环境保护功能常常是有限度的，甚至是隐而不彰、藏而不用。我国的税收立法也注意到了对环境的保护和资源的节约，现有税种中大部分已经体现了资源节约、环境保护的立法倾向，但是总的来说还不够。这当然也有经济发展“刚性需求”的问题。那么，在经济发展和贫困治理都已经取得了一定成绩的今天，的确有必要及时对相关税种施加手术，打造一个完整的环境关联税制体系，“绿化”整个税制，形成环境保护的制度合力。

税收的环境保护功能，可以通过两条基本的路径来实现。一是设立新的环境税，二是改革传统税种，将传统税种“绿化”、“生态化”。传统税种的“绿化”，应该涉及到所有的税收种类，任何税都可以为环境保护做出积极的贡献。但是相对而言，消费税、营业税、增值税等商品税的作用是非常关键的，尤其在我国当前税制结构条件下，商品税收入在国家税收收入中有着举足轻重的地位，商品税的“绿化”是税制“绿化”的重中之重。

因此，本文将先后对消费税、营业税和增值税的“绿化”问题展开分析，讨论其“绿化”的重点。当然，这些讨论都立基于一个观念，即税制的“绿化”和调整应该进行综合权衡和全面考量。同时需要说明的是，营业税和增值税是关系极为密切的两大税种，故将两者放在一起进行讨论。

营业税是非常古老的税种，早在我国西周时期，“凡商贾虞衡皆有税”指的就是营业税的雏形。后来历朝历代先后开征的算缗钱、过税、门摊、牙当等名称各异的税收，基本上都可以界定为营业税。其他国家在历史上也很早就开征了营业税，而增值税是脱胎于营业税的。增值税的概念是1917年由美国耶鲁大学的亚当斯（T.Adams）提出的，当时的名称是“营业毛利税”。20世纪50年代，法国最先改革营业税，改征增值税。从上个世纪80年代迄今，增值税已在大部分国家推广开来，并在许多国家取代了营业税。我国的增值税和营业税两税并征，已经引发了许多问题，税收效率和税收公平都受到了影响。例如，在实践中，“增值税和营业税的并存，使得‘混合销售’和‘兼营’行为在实际操作过程中很难把握，经常引起纳税人与税务人员的争执。”［1］从长远来看，以增值税取代营业税是一种必然趋势。因此，下文将两者一并予以讨论，并以前述发展趋势作为讨论的预设。

二、消费税的“绿化”

当前消费税税目较好地体现了对环境的保护。成品油、烟、鞭炮、焰火、一次性木质筷子、实木地板、汽车和轮胎等产品之所以被列入税目，并适用较高的税率，其主要出发点之一也是加强环境保护。同时，消费税作为增值税的辅助税种，对某些消费品的销售在征收增值税的基础上再加征一道消费税，有利于节能减排、控制污染。不过，消费税的“绿色化”、“生态化”仍有很大的潜力可挖。《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》强调，要“适当调整消费税征收范围，合理调整部分应税品目税负水平和征缴办法”。国务院曾指出，要合理调整消费税范围和税率结构，将部分大量消耗资源、严重污染环境的商品纳入消费税征收范围。强化消费税的环保功能，应是大的趋势，尤其是下述重点领域值得关注。

一是扩大征税范围。消费税已对部分对环境有害产品征税，但与实际需要相比，征收范围仍显狭窄，有必要将更多的对环境有害的产品逐步纳入征税范围。例如，煤炭是我国主要的大气污染源，可考虑增设煤炭资源消费税税目。此外，也可以对燃油助力自行车征收消费税［2］。当然，还有人提出借鉴国外经验，在消费税基础上加征环境税的建议。如比利时的消费税分为基础消费税和消费附加税，后者是在原有消费税基础上另征的环境税［3］144。这些建议都有一定的合理性，值得立法者加以考虑。

二是优化税率设置。税率是税收立法的中心环节，与税负直接相关，因而直接影响纳税人的行为。当前消费税在促进环境保护和资源节约上多受诟病，也与消费税总体税率水平仍然偏低有关。因此，对那些容易造成环境污染、资源浪费、生态破坏的消费品，就应当适用较高的税率。目前税率水平设置过低的，应该及时修改立法，调高到较为合理的水平。有许多人建议，对于一次性筷子、汽油、高档消费品等税目，应进一步提高适用税率。税率水平的提高，是一个非常复杂的系统工程，在当前国民总体税负较重的情况下，应注意以总体税负减轻为前提，进行结构性税率调整，否则单方面的税率提高将产生非常严重的消极后果。同时，消费税各税目的税率也应进行非常精细、审慎的差异化配置。

三是采用价外税征收方式。由于现行消费税价内征收方式，一般消费者无法准确知道消费品中所含的税额，对培养消费者爱护环境、节约能源、维护生态的习惯极其不利。通过价外税征收的方式，消费者课以理性计算不同产品的税额和由此带来的额外成本，区分清洁产品与不清洁产品、环保产品与非环保产品的成本收益差别，在税收机制引导下调整其消费行为。

四是完善税收优惠政策。当前消费税优惠政策比较单薄，未能充分体现出对环境保护和能源节约的激励导向，因此有必要进一步增加对低能耗、低污染消费品的税收优惠，提高生产环境友好型、资源节约型产品的积极性［4］。尤其应强调对利用废弃物资为原料生产的清洁产品提供更优惠的税收政策。

三、营业税与增值税的“绿化”

我国营业税制度也在环境保护方面发挥了一定的作用。例如，《营业税暂行条例》第八条规定，农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治等项目免征营业税。这些规定，固然是对农林牧渔等产业的倾斜保护，但也具有一定的环境保护意义。近年来，国家较多地通过营业税政策的调整来加强环境保护。2009年，国家税务总局《关于处置危险废物取得收入征免营业税问题的批复》对免征营业税的规定进行了扩张解释，据此，单位和个人处置危险废物以及医疗废物、放射性废物业务属于垃圾处置劳务的范畴，不属于营业税应税劳务，对其取得的处置费收入不征收营业税。2010年，财政部、国家税务总局《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》又规定，对符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目，取得的营业税应税收入，暂免征收营业税。不过，营业税制度也可以进一步完善，为更多有利于节能减排、控制污染的商品和劳务提供税收优惠，以更好地促进环境保护。对于娱乐行业和其他容易产生噪音污染和其他污染的那些行业，是否应该适当提高税率，或尽量少给予或不给予税收优惠，也都是可以讨论的问题。

当然，鉴于营业税本身的税制缺陷，早就有人提出，营业税改征增值税势在必行［5］，“十二五”期间，国家将稳步扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收［6］。从长远来看，最终以增值税彻底取代营业税是非常必要、也是完全可行的。目前，“营改增”正在试点之中，全面推广只是时间问题。考虑到这些因素，通过营业税自身的完善来加大环境保护力度，固然是有必要的，但其能够发挥的空间是极其有限的，或者说，在“营改增”的过程中，营业税的“绿化”问题在一定程度上又可以转化为增值税的“绿化”问题。

当前，增值税制度对环境保护的支持力度较大。近年来，为了推动资源综合利用工作，促进节能减排，保护生态环境，增值税政策进行了相应调整，在实践中发挥了积极作用。财政部、国家税务总局《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》对资源综合利用及其他产品规定了免征增值税、即征即退等优惠政策。例如，对销售再生水、以废旧轮胎为全部生产原料生产的胶粉、翻新轮胎以及生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品等自产货物实行免征增值税的政策。此外，对符合有关标准的污水处理劳务也免征增值税。财政部、国家税务总局《关于再生资源增值税政策的通知》《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知》《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》等相关规定，为建设资源节约型、环境友好型社会提供了制度支持。当然，税收优惠政策越多，意味着制度结构越复杂，财税部门的自由裁量空间越大，财税部门“规制俘获”的风险也越大。鉴于此，就要特别注意防范道德风险，及时发现和堵塞漏洞，防止相关部门、企业和个人利用增值税税收优惠政策设租寻租、不当得利。再总结经验教训的基础上，应着眼于完善制度，建立财政、税务、商务、公安、工商、人民银行、环保等多部门间的协调机制，对企业纳税增减的异常情况进行现场审核和动态监控，务必使所有的税收支出都能产生积极的环境保护效益。

应当指出的是，增值税的相关政策仍有许多值得进一步完善的地方，有些政策甚至还不符合环境保护的要求，需要继续修改、废除。一是要扩大对环境保护、能源节约的优惠范围。例如，对城市废物贮存设施、危险废物处理设施、市政污水处理厂等环保产业，有必要适用增值税优惠政策［7］。二是相关优惠措施的激励力度可以适度加大。有的学者建议，对综合利用煤矸石、煤泥、煤系伴生油母页岩等发电、风力发电、部分新型墙体材料产品所实行的增值税减半征收政策，还可适当提高优惠幅度［8］。也有学者建议，可以提高废旧物质综合利用企业的进项税额抵扣比例，促进废物回收和再利用［9］。

上述建议都有相当的合理性。当然，优惠政策的制定也应当是一个综合考虑的结果。例如，《增值税暂行条例》第二条规定，煤气、居民用煤炭制品、石油液化气、天然气、化肥、农药、农机、农膜等货物适用13%的低税率。后来，财政部、税务总局《关于农业生产资料免征增值税通知》曾规定豁免了若干农业生产资料的增值税。客观地说，这些产品都是不利于环境保护的。但是这些产品又恰恰是农业生产资料，对农业生产资料的税收政策直接关系到农业、农民和农村等中国最为重要的经济社会问题。因此，对于这些产品以及其他与日常生产生活密切相关的产品的增值税政策，应该有更为系统而全面的考虑。仅仅从单一的某个方面去豁免纳税义务，是否就是最佳的选择，尚可进一步商榷。

四、结论及其展开

面对环境污染的严峻挑战和绿化环境的沉重使命，很显然，上述分析是极为简要的。因此，与其说本文的分析给出了绿化环境或“绿化”税制的些许对策，毋宁说本文在致力于强调一个事实，那就是，在当前议论纷纭的环境保护立法理论与实践中，税收立法的重要性仍然未能得到足够的重视与强调，同时，过多的注意力放在了对单一税种制度甚至是单一税收要素的研究上。应当说，充分发挥税收立法对环境保护的积极作用，应当坚持一种系统工程的立场，审慎而全面地考量整体税收制度协同改革的可能性，并仔细权衡效率与公平、环境保护与经济发展、行为规制与税负分配正义等各种关系，在这个前提下再来研究个别税种、个别要素的改革，就能在一定程度上避免改革中的单兵突进带来的不协调问题。

对于税制调整的全面性、系统性考量，是非常必要的，而且，我们还可以从更为宏观的视角来看待这一问题。一方面，我国商品税等间接税的比重过大是众所周知的现实情况，其弊端也多有人论及，不过，从环境保护的角度而言，这一税制却是我们在工业生产和商品消费过程中推动环境保护的平台和基础，商品税在环境保护中发挥作用的空间也是比较大的。当然，从长远来看，间接税的比重应当大幅降低，所得税等直接税的比重要提高，因此，如何利用直接税来加强环境保护也是值得我们加以重视的。另一方面，从纳税人权利的角度而言，当前国民税负已经较重，为了加强环境保护，某些税目的税率必然要有所提高，由此将导致税负的增加。鉴于此，应该在确保总量税负减轻的前提下，实行结构性的税制调整，如此提高的税率才具有正当性和可行性。

当然，全面而系统的分析，也不是没有重点，上文的分析其实已经体现出了具体税收要素进一步“绿化”的若干规律来，至少，我们应当注意到，税率、税目是“绿化”的重点，也是在各种因素间进行反复权衡的重点。

[1]王乔,席卫群.比较税制[M].上海:复旦大学出版社.,2009:81.

[2]贾康,王桂娟.改进完善我国环境税制的探讨[J].税务研究, 2000(9).

[3]安体富,曾飞,岳树民.当前中国税收政策研究[M].北京:中国财政经济出版社,2001.

[4]李徐润.完善绿色消费税制的思路和建议[J].涉外税务,2010 (5).

[8]张悦,蒋云赟.营业税改征增值税对地方分享收入的影响[J].税务研究,2010(11).

[9]谢旭人.“十二五”实施税务改革，调减营业税[J].中国总会计师,2010(12).

[5]王金霞.论增值税的生态化改革[J].税务研究,2010(1).

[6]李慧玲.论中国增值税的绿色化[J].时代法学.2009(5).

[7]安福仁,周生军.促进经济循环发展的税收效应与对策选择[J].财经问题研究,2006(8).

book=47,ebook=349

D912.6