试论农产品流通环节中增值税的管理*

张会青

(忻州职业技术学院，山西 忻州034000)

我国农产品流通面临的国内形势，主要是突破统购统销，迈向市场化所带来的机遇与挑战，面临的国际形势是经济全球化冲击我国农产品贸易脆弱的基础。随着我国经济体制改革的进一步深化，农业税逐步取消后，增值税成为统一城乡税制的关键税种，农产品纳入增值税体系。增值税制度在鼓励农业生产发展上起到了一定的积级作用，但是在新形势下，现行农产品增值税政策在农产品流通领域存在一定的问题、矛盾，造成了很多税收漏洞，改进和完善现行农产品增值税税制，显得十分迫切和重要。

一、在农产品流通环节中我国增值税政策的相关规定

(一)农业生产者销售的自产农业产品免征增值税

现行增值税政策规定，对农业生产者销售的自产农业产品免征增值税。农业生产者销售的自产农产品是指直接从事植物的种植、收割和动物的饲养、捕捞的单位和个人销售《农业产品征税范围注释》所列的农业产品;外购的农业产品不属于免税的范围。我国的农产品生产主要是广大的农民个人种植、收割，农民销售自产农产品属于免征增值税范围。

(二)对承担农产品收储任务的国有农产品购销企业销售的农产品免征增值税

目前我国从事农产品购销的企业既有国有粮站，也有其他商业企业，也有农产品加工企业。现行增值税政策规定，对承担农产品收储任务的国有农产品购销企业销售的农产品免征增值税，对从事农产品购销的一般纳税人，销售农产品时按13%计算销项税额，按收购免税农产品金额的13%计算抵扣进项税，对从事农产品购销的小规模纳税人则使用3%的征收率计算应纳增值税。

(三)农产品收购专用发票由收购企业自行单向填开，自行申报抵扣税款

我国现行增值税政策规定，农产品收购企业在收购农业生产者自产农业产品时，自行向农民开具农产品收购发票，并按收购金额的13%计算抵扣进项税额。农产品收购发票是由企业自行填开，并且具有抵扣增值税的功能，发票既作为付款凭证，又作为抵扣税款凭证。

二、现行增值税政策在实际执行过程中存在的问题

(一)国家对农民免征增值税的惠农政策，并未减轻农民负担

“对农业生产者销售自产的初级农产品免税”，意味着农民购进农业生产资料的进项税额不能获得抵扣，农业生产者投入到农产品生产过程中的外购工业品得不到抵扣。随着农业科技的发展，农业现代化的进步，农业有机构成比例不断提高，农业生产资料所包含的增值税会越来越重，农业生产资料价格会越来越高，可看出国家对农民免征增值税的政策优惠，有相当部分被农资涨价所抵消。由此可见，农民负担的农资增值税进项税额是很重的。

“农民销售自产农产品免征增值税”，所以农民销售农产品时不收取销项税额，则农产品收购者不能正常抵扣进项税，收购农产品的单位必然要通过压低价格方式将税负转嫁给生产者，加重了农民的负担。

(二)不同的经营者身份享受不同的减免税待遇，导致税收征管漏洞

随着经济社会的发展，经济体制的改革，市场的开放，我国农产品流通领域政策发生了重大变化，全面放开农产品收购价，国有农产品购销企业逐步进行改制，形成市场化运作。实际情况是，部分改制后的国有农产品储销公司已经不再承担国家农产品储备任务，即使是承担有农产品储备任务的企业，其农产品储备轮库销售与其他销售业务也很难区分开来。现行增值税政策规定，国有农产品购销储运企业，按照国家统一规定的作价办法经营的政策性农产品，免征增值税。如何认定是否按照国家统一规定的作价办法经营，没有具体的政策依据，有一些理论观点也不具备可操作性。在实际的农产品购销企业免税资格认定工作中，税务机关往往根据企业的经济性质批准，也不做后续管理和控制，使得一些不应享受优惠的企业也同样享受了优惠待遇。政策因素，再加上税务人员素质、队伍建设等方面的因素，农产品税收征管漏洞的存在是可想而知的。

由于农产品经营者的纳税环境不同，税负高的纳税人自然要寻求低税负的经销方式，自己不占优势的就挂靠占优势的企业，此地不占优势的就向占优势的彼地转移。农产品、民贸、供销等免税企业利用政策和资金优势，在农产品产区进行垄断性收购，使农民自主销售的机会减少，农民对价格多是被动接受。

(三)农产品收购企业自行开具收购发票，税收监管难度高

农产品收购专用发票是由收购企业自行单向填开，自行申报抵扣税款，发票既作为付款凭证，又作为抵扣税款凭证。其收购对象多为农民个人，绝大多数货款结算都采取现金方式，农民一般索要发票意识差，只要现金不要发票的现象普遍存在，即使拿到了发票也没有保存的习惯。在这种情况下，农产品收购企业开具发票，随意性较大，而税务机关对收购发票的管理还缺乏一套行之有效的监控制度，使得农产品收购发票虚开的现象日益突出。发票联大多留到收购企业。

通过对几家农产品流通企业的实际调查中发现，农产品收购发票开具主要有以下几方面的问题。

(1)扩大开票范围。增值税政策规定，拥有农产品收购权的一般纳税人，只有直接收购农业生产者自产的农产品才可以开具农产品收购发票抵扣进项税，向其他单位或个体粮贩收购，则不能开具收购发票。但在现实中很难划分鉴别哪些是农业生产者、哪些是农产品经营者。尽管税务机关要求收购企业提供农户的姓名、身份证号码、住址、电话等进行控管，但是实际上这些信息并没有较高的可信赖度。收购企业出于自身利益，扩大开票范围，人为调节税款。税务机关检查时，往往真假难辨。

(2)扩大收购金额。农产品的收购价格很难控管，因为同一种农产品品质差别大，其水分不同、等次不同，收购价格就不同。同一等次中，色泽不同，价格也有差别。税务机关很难掌握，这就给虚开发票留下了空间。农产品收购企业多开收购发票数量或发票金额，就可以多计算增值税进项税，就可以增加生产成本或经营成本，人为调减利润，达到少交不交增值税、企业所得税的目的。农产品收购发票由收购企业自行开具、自行申报抵扣，客观上给企业提供了虚开发票金额的条件和机会。

(3)提前开具发票。有的农产品收购企业发票虽然开具真实，但故意提前开具收购发票，自行调节纳税时限和应纳税额，拖延或减少缴纳税款。

(4)虚假抵扣。有的收购企业将本应取得而未取得发票的购进货物金额改开农产品收购发票入账，多提进项税额;或将一些无法取得发票的费用支出，如加工费、装卸费、招待费等挤入收购价格，虚增收购金额。

(5)根据销售开发票。农产品收购企业在收购农产品时不及时开具发票，而是在期末根据当期的销售情况，倒推出开票金额，虚构出售人、数量、价格，以达到少缴纳税款的目的。

对于上述问题，税务机关很难规范和制约农产品收购企业严格按照现行税收规定开具收购发票，又无法举证，管理难度较大，税务部门处于十分无奈的境地。

(四)农产品购销活动的小规模纳税人与一般纳税人之间的税负不公

从事农产品经营的增值税一般纳税人与小规模纳税人在增值税税负上存在着明显的差异。例如，某企业购进农产品每公斤10元，销售每公斤12元，按13%的适用税率计算，进项税额为10×13%=1．3元，销项税额为 ×13%=1．38，作为一般纳税人，每销售1公斤农产品应纳增值税为0．08元。若该企业为小规模纳税人，其应纳增值税采用简易办法计算，征收率为3%，每销售1公斤农产品应纳增值税税额为 ×3%=0．35元。可见，每销售1公斤农产品，小规模纳税人就要比一般纳税人多负担税款0．35－0．08=0．3元，小规模纳税人与一般纳税人之间的税负明显不公平。小规模纳税人即要按照不含税销售收入的3%来缴纳税款，又不能抵扣进项税额，远远超过了小规模纳税人的承受能力，这就使得个体粮贩，农产品中间商躲避税收管理，导致国家税款流失。

三、改革完善农产品增值税政策的建议

出现上述问题的主要原因是政策设计存在漏洞。增值税是一种“链条税”，上游产品的销项税额是下游产品的进项税额，以销项税额抵减进项税额后的差额作为企业本环节中应缴纳的实际税额。这种内在机制要求保持增值税链条的完整性和环环相扣。农民销售自产农产品是市场交易的一部分，与其他商品一样，应当列入增值税的征收范围，为了照顾农民，又采取了对农民免税的政策，实质上是将农民排除在增值税的体系之外。一方面，由于税法规定，用于免税货物的外购货物或应税劳务的进项税额不得抵扣，这样农民购买农业投资品所支付的增值税不得抵扣，农民销售农产品的价格又受到国家的限制，即使提高农产品价格，转嫁出去这部分增值税，也会因农业投资品的价格上涨而抵消，造成了农民负担着农业投资品的增值税;另一方面，从事农产品流通的一般纳税人，由于国家对农产品生产环节免税，不予开具发票，导致其购进的农产品所含的增值税无法抵扣，致使增值税发票链条中断，为弥补这一缺陷，政策规定由农产品收购方自行开票，自行申报抵扣，使发票链条保持完整，形式上是完整了，实质上增值税的内在审核和相互制约机制已经被破坏。可见，此项免税政策人为的切断了增值税基础部分的“链条”，造成了税负不公、税务机关征收管理、发票管理漏洞多的后果。

根据上述分析，提出下列几条改革建议:

(一)取消对生产者销售自产农产品免征增值税的规定

取消对生产者销售自产农产品免征增值税的规定，全面征收增值税，同时

对农民自产自销农产品征收的增值税款全部留给农村地方财政，中央财政不参与分成。将农业生产纳入增值税课税范围，取消中间环节的税收优惠，使整个增值税链条完整起来，这是减轻农民负担，堵塞税收征管漏洞，建立城乡统一税制的根本出路。

(二)调整免税资格和免税条件

改变原来以企业经营性质作为免税资格为以企业经营项目的性质作为免税资格，取消顺价销售的免税条件，进一步明确农产品收储企业的免税范畴和条件。对承担农产品收储任务、并按国家指定价格收购计划内的农产品经营业务，继续实行免税，其他农产品经营业务按规定纳税。这样可以堵塞政策上的盲点和漏洞，减少因随意挂靠减免税企业带来的税款流失。

(三)调整小规模纳税人的征收率

对农产品流通企业小规模纳税人的征收率进行调整。目前税率脱离了经济业务发展规律，增加了税收征管难度，违反了税收的公平原则，使小规模纳税人在市场竞争中处于困难境地，而小规模纳税人为减轻税负要申请一般纳税人资格，由于受自身条件限制，更是困难。所以要使小规模纳税人规范经营，健康发展，必须调整增值税征收率。应当参照购销、初加工、深加工等不同类型一般纳税人的税负水平重新测算，适当降低小规模纳税人增值税的征收率。

［1］唐明．完善农产品增值税制度的构想［J］．财贸研究，2007．

［2］段云飞．应对粮食直接补贴绩效问题建立制度创新机制研究［J］．财政研究，2009．

［3］崔源潮．加强农产品收购企业增值税征收管理的探讨［J］．税务研究，2006．