纳税人基本权保障与财税法治——评高军著《纳税人基本权研究》

杜学文

（中共山西省委党校，山西太原030006）

纳税人基本权保障与财税法治
——评高军著《纳税人基本权研究》

杜学文

（中共山西省委党校，山西太原030006）

我国传统税法教材无不强调税的“强制性”、“无偿性”、“固定性”，即所谓的“税收三性”，但是，税在被征收之前，属于公民的私有财产，从人类行为学方面看，税收与掠夺属于同一性质，而契约论则认为税是一种国家对私人财产的分享，是国家提供公共物品与公共服务的对价。回答国家为什么要收税、收税的合法性依据是什么等问题，只有契约论才能提供合理的解释，在现代民主法治社会，这是政府合法性的来源，同时也是一项最基本的公民常识。

在中国，伴随着私人财产权得到宪法的承认，税的正当性问题便随之凸显，税所蕴含的政治含义已不容回避。中国是社会主义国家，社会主义是比资本主义更先进、更民主、更文明、更符合公平正义的社会，但是，由于现行的政治体制是由政府全面控制社会的计划经济体制改革而来，在计划经济时代，国家获取财政收入的手段不是税收的方式，而是在独占、垄断的基础上直接兴办国有企业，通过国有企业上缴利润这种直接的方式来获取财富，因此政府往往把自身获取收入的问题作为国有企业和政府之间的内部核算问题，也就是作为一个经济问题来看待，政府在获取收入时根本没有寻求社会公众同意的意识，由此在社会上形成的观念是：政府不是由人民供养的，而是相反，人民是靠政府养活的。但随着市场经济制度的建立，税收问题原本所具有的政治含义日益清晰起来。当代中国，“民主”、“法治”、“人权”、“财产权保障”已入宪，民众财产权意识得到极大提升，人们已经普遍相信私人财产乃是个人不可剥夺的权利，除非个人自愿授予，国家无权强制拿走其中哪怕是再小的一部分。因此，伴随着财产权得到宪法的承认，税的正当性问题便随之凸显，税所蕴含的政治含义已不容回避。

目前，处于转型期的中国最突出的问题一方面表现为税收在某种程度上演变为“取之于民，用之于官”，“吃财政饭”、“三公消费”现象日趋严重；另一方面表现为企业与公众的税收负担过重，政府占用和开支的比重越来越大，“经济建设型政府”日趋强化，而与之同步的则是居民收入份额的不断下降，“国富民穷”、“国进民退”现象突出。事实上，目前我国已从改革开放前“均贫”的国家转变为基尼系数超过国际警戒线、贫富悬殊的国家，如何建设“小政府，大社会”、服务政府、民生政府，以此来保持社会的繁荣与稳定，是目前无法回避的一项任务，而这一切的逻辑起点在于必须厘清税的逻辑，高军副教授《纳税人基本权研究》则提供了一次有益尝试。

作者指出，从人类发展史来看，税收是一个与国家之间有着本质联系的范畴，它与国家同时诞生，是国家赖以正常运转的基础，现代文明政体就以厘清征税权的界限为起点。现代社会，国家活动对人民生活影响最深者即为课税，因此，人民与国家的基本关系即体现为税收关系。作为社会财富的主要创造者，纳税人是国家税收的源泉，纳税人以宪法保障的秩序为基础来纳税，其目的在于提高全体国民的生活水平、社会福利及文化程度，因而纳税人是国家财政过程的基本权利者。现代国家是人的联合，人民是主权者，国家税收是受人民之托管理公共事务之必要手段，亦即税收关系中隐含着人民与政府之间的契约，人民之所以纳税，目的乃在于以所纳之税来购买政府所提供的公共物品和服务。因此，人民不是纳税的仆役，人民在承担纳税义务的同时，享有不可剥夺的权利。但遗憾的是，长期以来我国公民只有纳税的义务，在税事问题上没有很好地体现公民的存在和意志，无论是收税，还是怎样运用这些税金为社会提供公共服务，公民几乎都没有发言权，也难以进行有效的监督，更没有正常渠道进行申诉和抗辩。这一不合理现象已经产生了一些严重后果，并成为当前各类社会矛盾产生与激化的深层次原因。

作者指出，纳税人权利可以从不同的角度进行分类，一种是行政法层面的纳税人权利，它主要表现为税收征收过程中的程序性权利，另一种是宪法层面的纳税人基本权。在纳税人所享有的权利中，纳税人基本权处于核心地位。所谓纳税人基本权，是纳税人享有的要求按照宪法规定征税和使用税款的基本权利。纳税人基本权概念植根于社会契约，以宪法基本理念与基本价值为基础，强调国家征税的目的在于国民的福利。纳税人基本权摆脱了传统税法学片面强调税的“收入”层面而忽略了税的“使用”层面，割裂了税的征收与使用之间的关系，税收一入公门仿佛即成为政府的“私帑”的状况。它以广义的税为基础，站在纳税人立场上构筑税的概念，将税的征收与使用予以统一，强调对税的征收以及对税的用途实现“法的支配”。因此，纳税人基本权这一概念反映的是公民与国家之间深层次的关系，是纳税人履行纳税义务的制度依据和合法性保障，它直接针对国家征税、用税而发生，用以回答国家征税、用税行为、甚至国家政权的正当性与合法性问题，集中体现了法治精神、宪政精神。

纳税人基本权是一种综合性的权利，内容上具有自由权和社会权的双重属性。就自由权层面而言，认为税是国家对公民财产的一种强制性剥夺，在民主法治国家，法律为人民的公意，国家没有法律的依据，不得限制人民的基本权利或设定负担，因此税的征收必须具有法律上的依据。从对公民私有财产权、人身权保障的角度出发，强调国家对公民财产的这种剥夺必须遵循依法行政原则、比例原则、平等原则，由此衍生出公民的依法纳税权、不受过分征收权、不受过度执行权、公平纳税权等权利。而从社会权的层面来看，为贯彻宪法保障人性尊严的原则，一方面国家在向纳税人“索取”之时应取之有度，不能侵及纳税人最低生活；另一方面，强调税款必须真正地“用之于民”以实现征税的目的。

作者围绕纳税人基本权内部自由权与社会权的冲突进行了协调，指出纳税人基本权兼具自由权与社会权双重属性，难免存在内在的紧张，在宪法上主要表现为私有财产权与社会保障权之间的冲突。私有财产权是一种“免于国家干涉的自由”，而社会保障权则是一种“由国家实现的自由”。另外，从纳税人角度而言，作为纳税人，其当然不愿意向政府缴纳太多税收，而作为福利享受者，其则愿意接受更多福利，这两个角色从两个方面同时对政府施加压力，要求政府要以最少的税款向民众提供最多的、看得见的福利。因此，现代国家无不在实践中探索协调两者之间冲突的办法，现代法治国家均采取“租税国”体制，即国家不自行从事营利活动，国家任务推行所需的经费，主要依赖人民依据量能原则平等牺牲的税收来充实。对人民而言，牺牲了金钱给付保全了经济行为自由，是最小损害途径。租税国使国民与国家之间产生距离，为法治国家创造条件，即人民得以自行选定目标，自行求其实现，而得以扩展私人与社会的发展空间。

作者还对纳税人基本权保障的途径进行了深入的探讨，指出中国纳税人基本权保护面临的是由于“民主不足”与“法治不足”所造成的困境：一方面，在中国集权主义政治文化传统以及计划经济时代所形成的“全能政府”观念的影响下，中国政府总体上倾向于把税收问题仅仅当作一个经济问题来处理，回避其中的政治意义和影响，“无代表无税”、“税收法定”原则未得到严格的贯彻，纳税人对国家征税权缺乏有效的控制；另一方面，政府在使用税款方面，显得过于随心所欲，政府浪费严重的同时，社会保障制度却迟迟建立不起来。作者指出，中国纳税人基本权保护的核心还是“控权”的问题，中国纳税人基本权保护的目标是建立并完善公共财政体系，实现纳税人对政府“钱袋子”的控制，并在此基础上逐步建立起一套完善的以控权为核心的理性的国家制度构造与设计。

纳税人基本权这一概念将政府征税、用税行为予以统一，为实现政府征税、用税实现“法的统治”提供了逻辑支点，相信这一概念的提出与系统论证对当代中国法治社会、和谐社会建设有重要的意义。

2011-12-20

杜学文（1973-），男，山西太谷人，中共山西省委党校法学教研部副教授，法学博士。

责任编辑 梁华林