不征税收入政策常

朱争 朱亮

（1、苏州吴江地税六分局 江苏 苏州 2152002、苏州吴江国家税务局 江苏 苏州 215200）

一、不征税收入概念及常见误解

1、概念

不征税收入概念涉及《中华人民共和国企业所得税法》第七条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条，财税[2008]151号，财税[2009]87号，财税[2011]70号等文件。

《中华人民共和国企业所得税法》第七条规定：收入总额中的下列收入为不征税收入：（一）财政拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；财税[2008]151号第二条详解；（三）国务院规定的其他不征税收入。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十六条规定：企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法第七条第（二）项所称行政事业性收费，是指企业依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。企业所得税法第七条第（二）项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。

对于财政性资金，财税[2008]151号第一条明确规定：本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。而对于依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金，财税[2008]151号二、（三）条规定：对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。

2、常见误解

（1）常见误解一：不征税收入相当于免税收入都属税收优惠，这是两个完全不同的概念，不征税收入不属税收优惠，如果计入不征税收入，其收入和成本均须单列，不得计入应税所得；免税收入属税收优惠，某项收入如果计入免税收入，其收入可以免记（在应税收入中减除），而成本则仍可列入，体现了税收优惠。

不征税收入不是税收优惠，依据如下：第一，在2012税法（二）第一章第十节（企业所得税—税收优惠）中，只有免税收入，没有不征税收入；第二，所得税申报表，附表五（税收优惠明细表），也只有免税收入，没有不征税收入。可见不征税收入不是税收优惠，而是收入中的单列项目。

（2）常见误解二：只要是财政性资金均可记入不征税收入。如果是事业单位，社会团体，则按照财税[2008]151号一、（三）：纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

表1 政策依据

如果企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，则依据表1。

由此可见，2011年1月1日起应按照财税[2011]70号第一条执行，要作为不征税收入必须同时符合以上三个条件，同时还要符合以下两个条件。

财税[2011]70号第二条：根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

财税[2011]70号第三条：企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

只有同时符合以上五个条件的财政性资金方可能被认定为不征税收入。但即便同时符合以上五个条件，也不是说就一定是不征税收入。至少有以下例外：第一，出口退税。财税[2008]151号第一条明确规定：本条所称财政性资金，不包括企业按规定取得的出口退税款。第二，即征即退增值税：种类很多，以福利企业、软件企业为例说明。

例一：福利企业即征即退增值税、免征企业所得税的规定，是否继续执行？国家税务总局纳税服务司2012年05月21日已在总局网站上作了明确答复，全文如下：根据现行税法及《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）和《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，上述收入应当征收企业所得税。

个人理解福利企业即征即退增值税要记入应税收入，但不计入不征税收入，所以应当征收企业所得税。这也推翻了之前财税[2007]第092号第二条第（二）款：“对单位按照第一条规定取得的增值税退税或营业税减税收入，免征企业所得税”的规定。

例二：软件企业即征即退增值税，请仔细比对以下条款：财税[2008]1号，财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知：一、关于鼓励软件产业和集成电路产业发展的优惠政策（一）软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税（自2011年1月1日起停止执行）。

财税[2012]27号，关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知，符合条件的软件企业按照《财政部国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税[2011]100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

仔细比对以上条款，发现有以下细微差别：第一，并单独进行核算，财税[2012]27号比财税[2008]1号多了这几个字，其立意应与财税[2011]70号第一条（三）“企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”一致。第二，“应当”变为“可以”；财税[2008]1号规定：软件企业即征即退增值税不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。即应当作为不征税收入；但到了财税[2012]27号就变成了“可以作为不征税收入”，即也可以作为征税收入而予以征收企业所得税；是否作为不征税收入取决于软件企业的选择？是否可以这样理解？第三，优惠政策变为鼓励政策；财税[2008]1号为“优惠政策”；财税[2012]27号为“鼓励政策”再次证明了不征税收入不是税收优惠。

二、不征税收入确认中存在问题

理论层面的频繁变化与模棱两可直接导致了操作层面的困惑与无所适从，比如按照财税[2011]70号，对确认不征税收入必须同时符合五个条件：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算；（四）上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除；（五）（一）—（三）条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

但到了实际操作层面，就问题众多。首先，认定标准不明确，缺乏统一规范证明。对于（一）、（二），何谓规定资金专项用途的资金拨付文件，何谓财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求，实际征管工作中，企业提供的不征税收入材料千差万别，实施中对征纳双方来说都难以准确把握，加大了征纳双方的成本，容易形成新的税收漏洞。例如软件企业取得的先征后退增值税退款书是否可以作为文件中规定的软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款的证明材料？而对于政府拨付的财政性资金，一些企业得到的政府及相关部门拨付的资金并没有拨付文件，而是以任务合同书等形式与企业签订课题项目合同或者税收合同。这些形式的财政性资金是否符合不征税收入的规定并不明确，使得企业纳税人与税务机关存在异议。因此，通过何种方式确定征纳双方均能接受的规范文件文本，是税务机关的一大难题，仅依靠税务机关自身很难协调规范各类证明文件，需要总局和各级财政部门统一协调解决。

其次，对企业事前难以监督，事后来不及监督。对于（三）、（四），收入是否单独核算，费用支出是否税前扣除，恐怕只有企业自己心里清楚了，即便都声称单独核算，费用支出未税前扣除，如果税务机关事前未要求申报相关资料，事后未逐户进行检查的话，其真实性依然存疑。如果每户都要求提供相关资料或实地检查，无疑又加大了征纳双方的成本。税务机关往往在企业申报不征税收入项目完成之后，通过数据统计分析环节才能获得相关的企业户数和调减金额等数据，税收征管行为滞后。在纳税人不主动进行相关资料送审的情况下，税务机关无法及时获取各类动态信息。

最后，对于不征税收入的后续监管也缺乏具体管理流程，造成税务机关对于企业取得的不征税收入无法实施监控，对于（五），不征税收入在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额。可见对于不征税收入的后续监管至少五年，五年很可能管理员都换了几任，甚至企业所属征管分局都作了调整。

三、不征税收入确认建议

1、规范审核标准，细化认定审核手续

从制度层面规范不征税收入行为。针对企业提供的不征税收入材料千差万别，无法准确判定的问题，国家应尽快完善相关管理制度，从批准部门、批复文件格式、资金管理等方面严格审查不征税收入行为的真实性，从源头上防止税收流失。特别是对国、地税局之间对于特殊行业例如软件生产企业增值税即征即退政策应出具具体统一规范的证明文件，方便征纳双方认定，细化审核手续。

2、明确核算方法，规范数据填报口径

制定不征税收入归集核算申报制度，可以参照所得税亏损弥补表，制定不征税收入专项申报表，专题报送有关核算情况。严格审核企业对不征税收入形成的成本费用是否进行单独扣除或摊销，是否单独核算。同时对企业填报口径进行规范，对未经税务机关审核批准的事项不得填列调减数据。适当引入中介评估机制，对于大额调减项目，引入中立的第三方中介机构，对专项资金的收入和支出核算情况进行评估，这样一方面可以减少税务机关的执法风险，也较容易获得纳税人的认可。

其实，不征税收入本质上不是税收优惠，对企业而言也没有减少多少应纳税额（要专项用途单独核算，5年内未用完的部分还要缴税），但确认要求却很高，财政性资金记入不征税收入要同时符合五个条件，并且存在至少两个例外。真正能同时符合五个条件的企业有几家？而企业要达到这些要求又要付出多少成本？在现行（2012年7月）政策下，如果不是出口退税和福利企业即征即退增值税，是否计入不征税收入取决于企业的选择。

[1]王瑾：不征税收入的规定及税务处理[J].注册税务师，2011（11）.

[2]王瑾：如何正确理解不征税收入[N].中国税务报，2011-07-07.

[3]张曼林、刘云、赵睿：不征税收入税收征管问题浅析[J].天津经济，2012（2）.

[4]重庆市国家税务局：不要将不征税收入误解为税收优惠[EB/OL].2011-12-01.