政府资产公允价值应用展望

重庆工商大学 李延峰 章新蓉

广义上讲，企业的资产与政府的资产（流动资产和非流动资产）在形态上大同小异，但是作为两个相对独立的会计主体，企业与政府在性质和职能上截然不同，使得从不同的角度出发，企业资产和政府资产还是存在着诸多差异，主要集中在：一是企业资产与政府资产的获取途径不同。根据我国新修订的《企业会计准则——基本准则》中对资产定义的描述，企业资产是由企业通过过去的交易或事项获取的，而政府资产的来源则较为复杂多样，不仅包括过去的交易或事项，还可以通过法律或者历史继承等方式获得。二是企业资产与政府资产的内容和对象不同。企业资产按其流动性划分，主要有流动资产、固定资产、长期资产、无形资产、递延资产、生物资产和其他资产等，政府资产的界定在目前为止，各国还缺乏一个统一的认识。从世界各国关于资产内容范围的规定来看，除了金融资产，政府资产还包括行政资产、遗产资产、公共自然资源、基础服务设施、国防科技设施等。三是企业资产与政府资产的实质不同，这方面的区别主要是由于企业与政府的经营性质迥异的原因造成的。企业以营利作为其存在的首要目的，所以企业资产在我国被描述为“预期会给企业带来经济利益的资源”，而根据联邦会计准则咨询委员会制定的第5号联邦财务会计概念公告《财务报告的要素的定义与确认》的规定，联邦资产被定义为联邦政府所控制的“具有经济利益或服务潜能的资源”，因此可以这样理解，政府资产要求不仅能够带来经济利益，还具有为解除公共受托责任而生产物品、提供服务或执行任务的能力，即服务潜能。企业资产与政府资产的三个主要差异可以从表1中直观的显现出来。

表1 企业资产与政府资产的主要差异

一、我国政府资产公允价值计量的必要性

关于政府资产的计价方法，《事业单位会计准则》和《行政单位会计制度》是这样规定的：“各项财产物资应当按照取得或构建时的实际成本计价，除国家另有规定者外，不得自行调整其账面价值。”由于财政总预算会计确认、计量、记录和报告的对象是“政府预算执行和财政周转金等各项财政性资金活动”，因此其本身也是按实际成本计价。由此可见，在预算会计体制下，我国政府资产目前采用的是历史成本法计价的。历史成本法自然有其之所以被广泛采用的固有优势，但是由于政府资产的特殊性，其缺陷在政府资产计价对象范围扩大的情况下尤为明显，容易造成资产反映不实，从而影响政府、事业单位等对资产的使用效率以及日后的政策决策的制定。在国际会计准则的影响下，根据我国的具体国情，对政府资产采用公允价值计量是很有必要的，这主要体现在：一是能够及时反映资产的现时价值，提高政府会计信息质量。同企业不同，政府部门或公共部门的许多资产在取得时，通常没有发生实际成本或者发生极少成本，如预算无偿拨入的资产、按照法律收缴的土地等，如果按照历史成本方式计量，将无法在预算报表中正确显示其价值。再如公共部门在多年前有偿取得的资产，随着经济环境的变化，其现时价值很可能已经与取得时相差巨大，这种情况下，历史成本法自然无法正确反映政府资产的价值。二是能够有效保护国有资产，避免国有资产的流失。例如目前许多地方政府正在积极筹措进行的非经营性资产转经营性资产的政策活动，有一些现时价值较取得时价值颇高的国有资产很容易以低价甚至无偿投资转让出去，造成国有资产的流失。三是能够便于进行政府绩效考核。如何正确估计国有资产的价值并完整的反映出来，如何有效利用国有资产、增加国有资产的使用效率，以及如何防止国有资产不必要的流失等，都可以被纳入政府绩效考核体制，而其中必要的因素就是正确使用公允价值计量方法。四是能够反映国际会计的发展趋势。国际上的公允价值已经渐渐成为主流，我国政府身处这样一个国际环境之中，若想更好的进行国际间的经济交流，就必须尽快使自己的会计规则实现与国际上通用准则的趋同，推广公允价值计量。任何事物都具有两面性，政府资产采用公允价值能够增加被地方政府单位利用以粉饰政绩、增加财政收入的机会，而且相比历史成本，其难度较大，对政府会计人员的要求也较高。尤其是在我国现有经济条件及制度环境下，完全采用公允价值计量在实际操作中很难实现，但是笔者提出，在未来的政府会计改革中，是否可以找到一种较为理想的公允价值应用方法，并以此为目标努力，那么公允价值带来的弊端，就可以大大克服，政府资产公允价值计价方法具体实施的可行性也大大提高。

二、政府资产公允价值应用的思考

在IASB有关《公允价值计量》的FAS157和IASBED中，公允价值均被定义为：“公允价值是市场参与者在计量日的有序交易中，销售资产所接受或转让负债所付出的价格”。FASB则在SFAS157中对公允价值给出如下定义：指在计量日市场交易者在有序交易中，销售资产收到的或转移负债所支付的价格。我国《企业会计准则——基本准则》中，公允价值是指：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额计量”。上述三个针对企业的公允价值的定义表述，均强调了是在有序的公平交易之中发生的价格金额，这可以为政府资产公允价值的应用提供理论依据。由此，未来政府资产公允价值的运用原则总的来说，也可以划分为以下三个方面：第一，政府资产存在活跃市场的，应以市场中的交易价格（应体现为脱手价值）作为公允价值。第二，资产本身不存在活跃市场，但类似资产存在活跃市场的，应以类似资产的交易价格为基础确定公允价值。第三，对于不存在同类或类似资产可比市场交易的资产应当采用估值技术确定其公允价值。具体来说，我国政府获得的固定资产（如政府大楼、车辆、办公设备等）通常存在活跃市场，应当以获得资产时的公允价值入账，即使不存在活跃市场，也可以利用在市场真实交易中可观察到的相同、相似或可比的资产的价格来估计，如该固定资产是通过接受捐赠或行政划拨获得，还应向捐赠单位索要资产价值的凭证或划拨单作为原始凭证入账。政府对外的股权性、债权性投资及非转经中对外投资、出租的国有资产在初始确认时，应该确定其现时价值，并采用公允价值计量模式进行后续计量，其公允价值变动形成的利得或损失，计入当期收入或费用，在终止确认时将账面价值转出，同时转出原计入损益的所有者权益变动部分，计入当期损益。矿产资源、草地资源、森林资源、土地资源、海洋资源等自然资源资产，以及由于政府所拥有的权利所获取的诸如探矿、采矿权、森林土地开发权、海洋捕鱼权等一系列特许权的无形资产，因为此类政府资产的特殊性，通常不存在活跃市场以及相类似的市场交易信息，可以采用收益法来对其公允价值进行估价，具体方法就是将未来的现金流量或盈利通过折现转化为现值，以此作为当期时点的公允价值。政府在以前年度获得的资产，不属于上述资产的，以及历史文化遗产、自然遗产等，其复杂程度较高，可以请求独立的第三方（即评估专业人士）进行估值，来提高此类政府资产公允价值的准确性。政府国防和科学设施资产，如国防武器、卫星、军事基地、航天飞机等，这些资产往往无法从常规市场获得有效信息，而且大多涉及国家机密，不方便估量和披露其公允价值。同时，为了保证公允价值结果的准确性，政府部门不仅要对会计人员进行再教育，提高其专业水平及道德修养，而且还应该借鉴其他国家的规定，建立全方位的监督机制，以减少公允价值估计过程中人为因素的影响。应加强内部管理（可引入计算机信息化管理系统），明确分工，相互监督，还应当扩大内部审计系统的范围，尤其是对估值过程中折现率、市价参照物的选取等的审计，完善政府审计准则及政府单位规章制度，扫清内部审计员在实际工作中的的障碍（如建立独立的审计报告调查小组等），进一步提升审计监督的等级。

［1］谢诗芬、戴子礼、廖雅琴：《FASB和IASB有关〈公允价值计量〉会计准则研究的最新动态述评》，《当代财经》2010年第5期。

［2］徐玉德：《公允价值计量与实务》，商务出版社2009年版。

［3］陆建桥：《关于加强我国政府会计理论研究的几个问题》，《会计研究》2004年第7期。

［4］黄世忠、刘用铨、王平：《美国联邦政府会计难点热点问题及其启示——基于联邦政府审计报告的分析》，《会计研究》2004年第11期。