企业环境成本控制框架构建

天津科技大学 王晓燕 林华娇

随着经济的发展，人们逐渐意识到企业是环境污染的主体。据统计，2008年全国废水排放总量571.7亿吨，工业废水排放量占废水排放总量的42.3%；全国废气中二氧化硫排放总量1857万吨，其中企业排出的二氧化硫占大气污染的78.6%；烟尘排放总量1159万吨，其中企业排出的烟尘占烟尘排放总量的82.2%；而产品报废后所造成污染的70%是在产品设计阶段就已经被决定的。这一状态蕴含着经济增长与环境遭受破坏的矛盾关系，加之近年来各类环保法律法规对企业的约束力逐渐加大，环境成本已经成为企业不容忽视的一部分，因而环境成本控制应运而生。

一、环境成本及环境成本控制的内涵

（一）环境成本 1998年2月，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组将环境成本定义为：本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他成本。目前，随着社会对环境成本的重视，环境成本的概念范畴也在逐渐扩展。从管理过程的角度看，环境成本的管理已从事后处理延伸到事前预防，据此可以将环境成本分为两类：一是环境控制成本。是指企业为履行环境责任而产生的成本，具体表现为资源维护、环境保护等行为发生的支出。一般来说，该项成本越高，表明企业主动履行环保责任的程度越高。二是环境故障成本。是指除环境控制成本以外与环境问题有关的支出。这两者是反比的关系，如果企业的环境控制成本较高，则企业履行的环保责任程度较高，相应的违规支出也会减少，因此环境故障成本就会较低。

（二）环境成本控制 企业环境成本控制是指企业运用一系列手段和方法，对企业生产经营全过程（包括产品设计、原料采购、产品制造、产品销售、售后服务以及废弃物回收）中涉及生态环境的各种活动所实施的一种旨在提高经济效益和环境效益的约束化管理。企业环境成本控制的关键是事先控制。对企业而言，企业环境成本控制的目标应该是企业经济效益和环境效益的最佳组合。企业环境成本控制是从传统成本控制发展而来，但与传统成本控制相比，又有其自身特点：（1）全面性。企业环境成本控制立足于企业的整个内外部环境以及企业产品或服务生命周期的全过程，对产品设计、材料采购、生产加工、仓储、销售、废弃等各个环节所蕴含的与环境相关的影响因素实施360度战略分析、进行战略制定和战略控制。（2）外向性。企业环境成本控制重视企业对自然环境的影响，把企业成本控制问题放在整个社会环境中加以全面考虑。（3）竞争性。企业环境成本控制强调可持续发展战略，把成本控制的重点放在发展企业可持续性竞争优势上。企业通过环境成本控制，可使企业更好的满足顾客对更多绿色产品的需求，能创造更干净安全的工作条件，吸引优秀的工人并促进生产率提高，公司具有环境责任感，进而能从外部获得更低的资本成本和保险费率，较好的环境绩效能产生明显的社会效益，同时可以提升公司形象，促进商品销售，使公司重视革新，组建具有生态效率的生产流程或者生产环境危害性更小的新产品，促使企业降低环境成本，进而维持或创造竞争优势。

二、企业环境成本控制的必要性

（一）经济与环境具有不可分割且相互影响的关系 自然环境支持生产发展，在提供人类丰富资源的同时，也接受着废弃物的回收，生产发展影响环境。同时如果人类的生产发展超过了地球环境的承受能力，就会给社会带来不可估量的损失。

（二）国际社会提出了可持续发展战略，有关环境保护的国际宣言、国际标准及世界各国的法律法规相继出台 我国自1949年以来，全国人民代表大会及其常务委员会制定了环境保护法律9部、自然资源保护法律15部。1996年以来，国家制定或修订了包括水污染防治、海洋环境保护、大气污染防治、环境噪声污染防治、固体废物污染环境防治、环境影响评价、放射性污染防治等环境保护法律，以及水、清洁生产、可再生能源、农业、草原和畜牧等与环境保护关系密切的法律；发布了《关于落实科学发展观加强环境保护的决定》、《关于加快发展循环经济的若干意见》、《关于做好建设资源节约型社会近期工作的通知》等法规性文件。另外国务院有关部门、地方人民代表大会和地方人民政府依照职权，为实施国家环境保护法律和行政法规，制定和颁布了规章及地方法规660余件。如此多的法规对企业施加越来越严格的约束，使环境问题与企业的生产经营产生密切关系。

（三）承担环境责任关系到企业的盈利目标，环境问题使企业成本增加、环境风险增大 预防性法律法规大量增加，导致企业成本增加；国家对部分会严重污染环境的原材料实施限制或禁止使用，影响到企业生产成本；企业环保责任范围将扩大，贯穿于产品的生产、销售、使用、回收整个过程；“绿色贸易壁垒”的显现、“无绿色标志产品”的禁入市场、消费者对绿色产品的偏好等，导致企业成本增加。根据一项绿色产品消费调查的结果可以发现，产品的绿色环保性在消费者的购买决定中占了54%的比重（如图所示），无形中迫使企业环境成本投入的增加。

三、企业环境成本控制框架的构建

（一）基于企业的环境成本控制框架的构建 迈克尔·波特提出的“价值链分析法”将企业内外价值增加的活动分为基本活动和支持性活动。基本活动涉及企业生产、销售、进料后勤、发货后勤、售后服务。支持性活动涉及人事、财务、计划、研究与开发、采购等，基本活动和支持性活动构成了企业的价值链。价值链的框架是将链条从基础材料到最终用户分解为独立工序，以理解成本行为和差异来源。通过分析每道工序系统的成本、收入和价值，业务部门可以获得成本差异、累计优势。运用波特的价值链理论建立环境成本控制体系，可以从价值链的角度对企业环境成本进行控制，有利于突破传统环境成本控制只局限于生产领域的狭隘视野，增强企业对整条价值链和环境关系的理解。通过价值链理论，可以了解企业价值链各阶段之间的联系，并且以成本控制为纽带，寻求降低环境成本的机会，为企业环境成本控制提供方向和切实可行的操作步骤，促进价值链的持续改进和优化。

基于波特的价值链理论视角，依据产品生产的生命周期，笔者构建了企业环境成本控制框架体系，据以形成一条企业生产与发展的“绿色生命链”。如图2所示：

该框架体系在产品需求分析的基础上，设定产品的性能参数，将各个指标具体化，该体系的重点应该放在接下来的五个活动上。

（1）绿色研究与开发活动。研发阶段是环境成本产生的源头，从企业环境成本控制来看，虽然在这个阶段不会产生较大的环境成本，但从价值链过程来看，生产产品所使用材料的类型及数量、生产过程中采用的工艺流程及设备、销售过程包装材料的选择等方面都决定了其对环境成本的影响。因此设计开发阶段在很大程度上决定了整个生命周期阶段的环境成本与经济代价。所以在进行产品设计时设计者们必须融入环保理念，设计绿色生态产品。在该阶段要真正做到观念的变革，摒弃传统的只图标新立异的想法，以负责任的态度植入环保概念，如优先选择环保材料；节约资源和能源；减少非再生资源的消耗；保障消费者健康安全；尽量采取再循环、可拆卸设计；做到节能减排低碳，最大限度地降低污染程度。

（2）绿色采购与仓储活动。在采购成本的控制中，不同的采购方式对成本有不同影响。可以采取关键性因子分析的方法，集中对价格昂贵，对企业经营至关重要的采购项目进行管理，寻求替代材料，尽量不用或者少用稀缺性资源。另外也可以采用集中统一的采购方式，如招投标方式采购、网上竞价采购、联合采购、第三方采购等，达到降低采购成本的目的。寻求与供应商建立良好的战略合作伙伴关系，有利于企业实现零库存管理，特别是一些不利于环保的材料，如油、气、重金属以及其他一些易挥发、易扩散、易地漏渗透的产品，可大大降低企业的环境预防及治理成本。

（3）绿色生产活动。绿色生产是指以节能、降耗、减污为目标，以管理和技术为手段，实施工业生产全过程污染控制，使污染物的产生量最少化的一种综合措施。为使环境成本得到有效的控制，应该在企业文化中植入绿色生产的观念。可以从以下几个方面进行改善：综合利用资源，开发二次资源（如利用“废渣”、“废气”等）；在绿色生产过程中防止物料流失，对废物进行综合利用；改进设备和工艺流程，开发更佳的生产流程；提升产品设计，对产品结构进行调整；改进和发展绿色技术，搞好污染防范及末端处理。

（4）绿色销售与服务活动。该阶段对环境成本的决定及影响较少，但对环境成本控制有很好的导向作用。主要通过对消费者甚至是生产者消费观念的转变，使环境成本从思想观念上得到遏制。在包装上，企业应尽量避免使用或简包装；要选取可重复使用、易降解的包装材料，增加资源的循环利用率；不可选取有毒害成分的包装材料。在物流与运输上，企业应积极采用节约资源和减少污染的运输方式，使用低碳节能车，多采用铁路—水路、公路—水路联运等方式。在销售渠道上，应尽量缩短分销渠道长度，充分利用当今电子商务的发展进行网络销售。对一些有回收利用价值的产品及元件，企业积极进行售后回收，以最小的成本恢复产品最大的经济价值，同时满足技术、生态的要求。

（5）其他辅助性活动。根据价值链理论，其他支持性活动涉及人事、财务、计划。这些活动虽然不直接参与企业的价值创造，但是对成本的控制有直接的促进作用。这些部门是进行企业文化宣传的核心，是最能感染企业气氛的部门，做好对这些辅助部门人员环保观念的培养，能有效带动整个企业做好环保工作和环境成本控制。

在波特的价值链理论中谈到“企业的优势既可以来源于价值活动所涉及的市场范围的调整，也可来源于企业间协调或合用价值链所带来的最优化效益。”即企业也要考虑到所在行业价值链中各项价值创造活动的有效协调。处于价值链条中的企业与上下游企业的联系主要通过采购环节以及销售和顾客服务环节，展开直接联系的上下游企业可以通过及时对话沟通获取对方的价值链会计信息。间接联系的企业若要获取彼此的价值链信息则要通过中间企业来完成，如此有利于企业的准时控制。

（二）充分发挥政府在环境保护中的辅助作用 相关数据显示，产品从投产到销出，制造加工时间仅占10%，几乎90%的时间为运输、仓储、装卸、分装、信息处理等物流过程。所以增强运输物流效率显得尤为重要。为此，政府应该加快道路运输企业结构调整，转变道路运输经济增长方式，提高道路运输资源的集中度和使用效率；实现高速公路“无障碍快速通行”，提高收费站点通行效率、减少能源消耗和尾气排放、降低收费运管成本、保障通行安全快捷；引导航运企业优化结构，向规模化、集约化经营方向发展；推进内河船型标准化；充分发挥航道和船闸等通航设施的能力，为企业环境成本控制清除“路障”。

此外，国家应运用法律手段，引导企业在可持续发展的大政方针下加强企业间的相互协作，使企业更加明确自身在环境保护和可续发展方面的社会责任及评价标准，明确企业环境会计披露和报告方面的责任和义务，促使企业实施环境成本控制。国家还应该通过合理征收税、费，促使企业进行环境成本控制。另外，政府应该完善其对环境保护专项基金的管理及使用，对一些资本不够雄厚但表现良好的企业应适当放宽核拨资金的限制，给企业申请到资金增加信心。更重要的是由于部分企业的短视性，还不能将环境成本控制内化为自己的自觉行动，为此各级政府应采取相应的保障和扶持措施，鼓励企业从事环境成本控制工作，鼓励企业使用环保设备、生产环保产品，对一些治理污染技术性要求较强的项目给予扶持，奖励环保成效显著的企业，建立有效的环保激励机制，增加企业环境成本控制积极性。

环境成本控制是一项复杂的系统工程，既不能以牺牲环境为代价追求经济利益，也不能为了保护环境而不顾企业经济发展，必须坚持“双赢”，协调自身发展和环境保护的关系，强化环境成本的控制，为企业持续健康长远发展创造有利条件。

［1］刘金彬：《多维度环境成本控制体系探讨》，《财会通讯》（综合·中）2010年第7期。

［2］恽伶俐、潘悦：《论绿色供应链及其成本管理》，《绿色经济》2008年第12期。

［3］孔莉萍：《基于清洁生产的企业环境成本控制探讨》，《企业管理》2005年第8期。