全面推进房地产税改革的研究

摘要：全面推进房地产税改革既是深化经济体制改革、完善社会主义市场经济体制、转变经济发展方式的客观要求；又是进一步完善财税体制，促进收入和社会财富合理分配、缩小贫富差距矛盾、维护社会公平正义的有效调节手段；更是完善房地产市场调控制度基础，促进房地产稳定健康发展，加强保障和促进民生的一项重要举措。本文分析了我国房地产税的基本定位，剖析了房地产税的改革现状及存在问题，指出要建立真正意义上的房地产税及构建房地产税的配套措施。

关键词：全面推进；房地产税；改革

中图分类号：F293

当前，全面推进房地产税（也称物业税）改革意义重大。这既是深化经济体制改革、完善社会主义市场经济体制、转变经济发展方式的客观要求；也是进一步完善财税体制，促进收入和社会财富合理分配、缩小贫富差距矛盾、维护社会公平正义的有效调节手段；还是完善房地产市场调控制度基础，促进房地产稳定健康发展，加强保障和促进民生的一项重要举措。当前要抓住房价上涨压力仍然较大、各方面呼声较高的有利时机，进一步凝聚各级政府、学界、业界和社会大众对加快推进房地产税改革的共识，深入研究和推动实施房地产税改革，落实这一项利国利民、事关国家长治久安的制度安排。

一、我国房地产税的基本定位

任何一个税种，其首要目的是组织财政收入为政府提供公共服务，提供财力支撑。房地产税作为财产税的主要税种和重要的直接税税种，其功能定位更需要我国结合国情进行统筹考虑。

（一）地方政府的主体税种

1994年分税制改革时，增值税、消费税、所得税等税收收入主要由中央集中并通过税收返还、财政转移支付等方式再补充到地方财力。改革方案同时强调要推进省以下财政体制改革、完善地方税体系。但之后的近20年当中，地方税体系一直没有很好建立，主体税种严重缺乏，地方自主财力规模小，导致地方政府对上级财政的专项转移支付和土地出让收入过度依赖，带来了许多经济社会问题。

房地产税作为房地产持有环节的税种，其天然地具有地方税种的属性：一是以有形的不动产为课税对象，征税对象极为明显，易于地方政府控制管理，难于逃税，相关的财政收入有保障；二是随着当地经济发展、社会环境和公共服务的改善、房地产会自然增值，税源不断扩大，收入增长潜力大，地方政府只要完善公共基础设施，提高公共服务的质量和水平，改善生活环境，就能引进更多投资，吸引更多居民移居本地，形成财政增收、经济发展和社会进步之间的良性循环。三是房地产持有者享受当地安全保障、基础设施和公共服务，由此向当地政府缴纳房地产税，符合受益课税原则，纳税人易于接受。四是地方政府熟悉和掌握当地房地产税源情况，相对于高层级政府具有管理上的比较优势。

从国外看，房地产税是地方（基层）政府的主体税种，也是地方本级财政收入的主要来源。据经济合作组织（OECD）资料，一些主要国家地方财政收入的比重当中，财产税普遍占大头，美国是80%；加拿大是84%，英国是93%，澳大利亚是99.6%。目前，我国实行的是房、地分别征税的房地产税制，房产税收入占地方财政收入的比重并不高，2010年，房产税和地方本级财政收入分别为894.1亿元和40610亿元，房产税收入占地方本级财政收入的比重仅为2.2%。

地方税作为一个体系，其中最为稳定的收入来源首推房地产税，而且它还可以使地方政府内在地形成一种激励导向：地方政府只要专心致志优化投资环境，提升本地公共服务水平，公共收入来源就可以随着政府职能的履行越来越壮大。而且，房地产税成为地方税体系的主体税种，能够使省以下分税制变为现实，使地方政府在土地出让、产业布局等方面的短期行为得到制度性校正，也会促进房地产业健康发展。因此，全面推进房地产税改革，首先要确立 房地产税在地方税体系当中的主体地位。其收入主要应由设区市、县级政府征收和支配使用。

（二）调节财富分配的重要手段

房地产是财富的重要载体，华人社会这一特点更为明显。改革开放以来，伴随着经济的飞速发展，社会财富分配的差距逐步拉大，我国基尼系数已接近0.5，收入分配不公，差距拉大已经成为社会关注的焦点和潜在的不稳定因素。调节收入分配差距不仅是重要的经济问题，而且是政治问题、社会问题。

由于房地产税的税负基本不能转嫁，税收一般由持有者直接负担，因而能够对存量财富进行有效调节。因此，房地产税改革要着眼于调节收入分配和财富分布格局，在税制设计上需要充分考虑：一是着力调节居民存量财富。比如，加大对拥有多套住房、豪华住宅的征税力度，对于基本居住需求免税，二是依法收取级差收入。通过合理的税率结构，将非业投资带来的溢价收入收归政府支配，实现“涨价归公”。三是区分不同类别征税。对不同类别的房地产实行差别比例税率，或依据房地产评估价格的高低，实行超额累进税率，针对不同阶层的拥有者进行差别性的财富调节。

（三）调控房价的制度依托

房地产价格上涨与下跌，最根本的驱动力是市场供求关系，在市场供求决定价格基本走向的基础上，货币、金融、财税等政策可以直接或间接影响市场供求力量对比，对房地产价格走势产生影响。在当前的市场环境下，完善的房地产税制可以增加房地产持有成本、改变市场主体的未来预期，促进市场供求力量往均衡方向发展。因此，房地产税的设计也要定位于“进行房价调控、促进房地产稳定健康发展的重要制度依托。

实现这一定位的关键：一是增加多套住房的持有成本。就住房而言，在对基本居住需求免税，对改善型住房需求实行优惠税率的同时，对于多套住房、豪华住宅适当提高税率，增加持有环节税负成本，以遏制投机投资性购房，促进消费进理性购房，二是实行房地一体或同等征税。对市场主体手中的土地，未能按期开发的，征收土地闲置税。对于开发商手中超过一定时间未售出的房地产，同样征收房地产税。以遏制开发商“捂盘”销售、囤地谋利等不良行为，减少房地产闲置，扩大住房有效供给，有力推动政府调控房价各项政策措施的落实。

（四）促进资源节约和合理消费的有效杠杆

土地是人类生存之基。相对于俄罗斯、美国、加拿大等国家，我国土地资源的稀缺程度更为明显。在税制设计时，可以考虑对高端豪宅、非普通住房、一般普通住房以及保障性住房，在征收房地产税时，采取区别对待的征税办法，确定一定的免税范围，适用高低不同的税率（含超额累进税率或差别比例税率），和一定的户均面积免税扣除额，使其税负有较大差别，就能引导人们理性消费。另外，房地产税定位于地方主体税种后，地方政府拥有稳定的自主税收收入来源，可以替代大部分的土地出让收益的支出安排，逐渐缓解地方政府的“土地财政”冲动，有利于保护有限的资源，提高土地利用的科学化、精细化程度。

二、当前我国房地产相关税收存在的主要问题

根据我们对国外主要市场经济国家房地产税制的考察，尽管由于各国经济发展水平、税收制度演进和沿革等方面的不同，各国的房地产税制存在一定的差异，但总体来看存在一些共同特点：一是非常重视在保有环节征税。有的国家单独对土地或房屋课征土地税或房屋税（如韩国的综合土地税和法国的房屋税），有的国家只对土地和房屋合并征收房地产税（如波兰的房地产税），也有的国家将土地、房屋和其它财产综合在一起征收财产税（如美国和日本的不动产税），二是区别采用累进和比例税率。即使是中央统一制定有标准税率的国家，其地方政府也可以根据本地需要自行决定的具体税率或允许一定幅度的调整。三是普遍实行宽税基原则，征税范围不仅仅局限于城镇内，也包括农村。与此同时，对公共、宗教、慈善机构的不动产免税，对于个人基本居住需求免税或实行优惠税率。四是财产登记和评估制度比较健全，对房地产课税一般都以其评估价值作为计税依据。

改革开放以来，我国对房地产税制进行了多次改革和调整，当前房地产税制的基本框架是在1994年税制改革后所形成的，目前房地产相关税种主要有11个。其中，流转环节有营业税、城市维护建设税、土地增值税、耕地占用税、契税、个人所得税。政府土地相关收入主要包括租、税、费三大块，具体的收入组织项目如表1所示。

与主要市场经济国家相比，我国房地产税制还存在一些不足，这也是下一步全面推进房地产税改革需要重点关注的地方。

（一）在流转和保有等不同环节税负不均衡

我国现行的房地产税制虽然涉及房地产的开发、持有、使用和转让等活动，但大部分税种集中在房地产的流通交易环节，针对房地产保有设置的税种很少，且免税范围大，造成了严重的税负不公平。保有环节税负偏低也使得投机投资性购房大大增加，刺激了非自住（用）房地产购买需求，进一步加剧了市场供求矛盾。

1.缺乏调节的主力税种——房地产税

现行的税种设计是按照土地与房地产分开调节的，土地通过城镇土地使用税来调节，后经过调整对占用集体所有土地的也一同适用。对外商投资企业不征此税而改收土地使用费。对于房产则通过房产税或城市房地产税来调节，许多地方在执行中对两税采取同一处理方法，只是名称不同而已。分离的土地与房产调节，在缺乏统筹协调的情况下，很难实现其政策目标和调节效果。

2.土地增值税一直没有严格进行清算，放大了土地保有环节的财税失调后果

土地增值税出台之时设计为四级超率累进税率，目的是要在土地出让金没有按市场价格收到位的情况下，用以调节土地级差收入，把过高的增值部分收归国有。但土地增值税条例颁布以后，出于多种原因考虑一直实行预征制，没有进行清算。这使得对于土地和房产保有调节的最后一道关口虚置。房地产税费负担主要颁布在土地的取得转让、开发建设环节，保有环节相对偏轻。

正是土地保有环节的税费负担过轻，使得土地财税体系难以发挥调节社会贫富差距的作用，也不利于政府均衡取得财政收入。财税失调还引发了强劲的土地投机性需求，企业争相拿地，但并不急于开发和转让，导致土地资源利用比较粗放，闲置严重。上海市面2002-2005年，商品住宅供地面积分别为3393万、3149万、2888万平方米，而开发竣工的住宅面积则分别只有：1708万、2140万和3076万平方米，有2500万平方米的土地被闲置起来，另据国务院发展研究中心发布的《2005年中国房地产百强开发企业研究报告》显示，当年有36家企业的土地储备面积在100～300万平方米，有16家企业的土地储备数量为500～1000万平方米。大面积圈占土地，低效率利用土地，扰乱了国民经济运行的正常秩序。

（二）征税范围窄，税率结构不合理

比如，房地产税和城镇土地使用税的征收仅限于城市、县城、建制镇和工矿区，没有包括农村及所辖的行政村。而目前我国城郊结合部未征用的土地利用已经“城市化”，城乡差距逐淅缩小，同等用地而税负不均，违背了公平税负、普遍纳税的原则。房地产相关税收的税率设计也已落后于形势发展。例如，城镇土地使用税与耕地占用税仍实行定额税率，差别幅度过小，与我国不同地区间土地收益的差别很大。房产税不论价值和用途如何，其税率均为1.2%。这种合理化的税率体系削弱了税收对土地利用和房地产市场的有效调节。

（三）以费代税、以费挤税问题比较突出

房地产业收费项目繁多，且涉及多个部门。正常的土地收费主要有两类：一类是税费——国有机关对居民或法人提供某种特定劳务或履行专政职能而收取的手续费和工本费，包括：证照工本费、产权登记费、公证费等。另一类是受益费——指土地与房产所有者、使用者直接或间接享用各项工程而必须付出的补偿性费用，相当于购买相应的产品和劳务的付费。包括地方政府为发展特定社会事业而征收的基金，以及事业单位提供服务的监测费、测绘费和监理费等。由于缺乏真正意义上的房地产税，地方政府除了对土地出让收入依赖程度高以外，还在土地、房产等流转环节设立了大量的收费，以费代税的问题十分突出。比如，基础设施建设配套费就是地方政府主要的基金收入来源之一，这种收费的征收与支出管理尚不规范，也加重了房地产业的收费负担。

（四）地方缺乏相应的税收管理权

目前，我国土地税收的立法权都在中央，地方只有程度不同的具体确定税率的权限。地方税收相关来源的财力当中，除个人所得税、企业所得税由中央与地方按比例进行分享外，其他税收收入基本由地方政府支配。虽然，房地产相关税收多数是地方税种，但相应的税收管理权没有落实，使得房产税、耕地占用税、城镇土地使用税等执行中有些流于形式，没有真正达到税种开征的目的和功效，无法促进土地资源的优化配置和有效利用。

（五）计税依据滞后于形势发展

由于缺乏健全的财产登记、估价、定价管理制度，目前我国房产相关税收的计税依据分别为房产账面余值、租金收入或实际占用的土地面积，没有进行定期重估的制度设计。土地保有环节税收调节的关键是要对土地和房产的升值部分进行调节，以实现自然增值部分“涨价归公”的目标，这是最基本的功能要求。而现行这两个税种的设计，都没有定期重估土地和房产价格的安排，加之在土地与房产税收调节分离的情况下，又难以确切掌握纳税人的真实情况，不适当地扩大了免税范围，导致土地保有环节税收调节缺位。计税依据不能正确反映房地产的现有价值、级差收益和时间价值，不仅与国际惯例和发展趋势相违背，也限制了其调节收入分配作用的发挥，造成了事实上的税负不公平。

三、开征真正意义上的房地产税

根据主要市场经济国家的经验做法，结合我国土地、人口等到具体国情，全面推进房地产税改革，要本着“精税种、宽税基、多税率、严征管”的原则，整合现有房地产相关税种，开征真正意义上的房地产税，合理确定税基，健全财产登记和价值评估制度，实行规范化的房地产税征纳管理。

（一）精税种——开征作为地方主体税种的“房地产税”

整合现有的房产税、城镇土地使用税、土地增值税、城建税和教育附加税，取消基础设施建设配套费，开征统一的“房地产税”。在突出主体税种的同时，合并印花税和契税，最终在流转领域仅保留契税和转让所得税（在企业所得税或个人所得税中征收）。与此同时，开征土地闲置税，研究开征遗产税和赠与税。将房地产税确立为地方主体税种，并适当提高高档住房和别墅的税率，通过稳定的房地产税收收入，替代现有的相关收费，为保障和改善民生提供稳定的地方财力来源。在通过开征房地产税增加住房保有成本的同时，采取有效措施限制租金涨幅（3%或不能高于当地物价涨幅），以防止房屋所有者把税收成本转嫁给普通消费者。

目前国内主要在上海和重庆进行了房产税的改革试点。两地的房产税改革，标志着我国房产税改革终于走出了第一步，加快了完善房产税和地方税体系的进程。但两地的房产税改革仍然是一种探索性的做法，主要是为全国的改革探索经验，在制度设计上较规范的房地产税制度相比还有一定的距离。

在上海和重庆房产税改革的基础上，未来房产税的改革方向应是最终开征房、地一体征税的房地产税，其改革的主要内容为：一是房、地一体征税，逐步扩大征收范围。在对土地和房产一体征税的同时，由企业扩大到个人或家庭，对个人住房（存量和增量）征税；由城市扩展到农村，并对直接用于农业生产的房地产和农民住房继续免税。二是将计税依据调整为参照住房的房地产市场价格确定的评估价值，评估值按规定周期进行重估。三是合理确定税率水平，长期看税率范围可考虑为1%～3%之间（目前上海和重庆的房产税最高税率分别为0.6%和1.2%）；可区分住房性质实行不同的税率，对于生产经营用房、普通住宅的适用税率可以从低，而对于高档住宅等从高适用税率；将固定比例税率调整为幅度比例税率，并赋予地方具体适用税率确定权。

（二）宽税基——从宽确定房地产税的税基

新的房地产税应实行“见房征税、例外免税”，房地产税的开征范围应包括城市、县城、建制镇、工矿区农村及所辖的行政村等全部地区，对所有的房地产征收房地产税。同时，对个人基本居住需求按照人均40平方米的居住面积免税，对于城镇自建房按照评估价值或当地政府确定的面积免税。按照国际惯例对慈善、宗教等非营利机构的房地产予以免税。其它非免税范围的房地产一律纳入征收范围。

（三）多税率——灵活设置不同类型和档次的税率

在税收管理上，在保证中央行使统一的税政权的基础下，赋予地方政府一定的税收管理权限，让各省、自治区、直辖市能够根据本地区情况和房屋等级确定本地区的税率，适当提高房地产保有环节的税率，既要均衡房地产流转环节和保有环节的税负，又对不同的情况能够区别对待。同时，建议将耕地占用税的征收范围扩大到包括耕地、草地、林地、农田水利用地、养殖水面在内的所有农用土地，同时采用评估价值为计税依据，从而更好地保护有限的农地资源。

（四）严征管——实行规范化的房地产税征纳管理

一是清费收费。为保证在开征房地产税的同时，市场主体的税查账负担不会提高，要对与房地产相关的收费项目进行清理，促进形成一个相当透明、公平的市场环境，推动解决目前由收费引起的房价过高、税优惠政策失灵等问题。二是健全财产登记制度。在全国范围内开展一次全面的土地清查，设置土地台账，进而建立房地产产权登记制度，为税务部门掌握房地产税源提供条件和依据。三是完善房地产评估制度。合理的计税依据是房地产税制实现公平原则的一个重要内容，按照国际惯例，通常采用以房地产的评估价值来征税。当前应大力促进房地产评估业的发展，加快相关机构建设和人员培养。审慎合理地选择房地产评估机构，当前应采取以税务机构内部评估为主、向社会公开评估标准结果的办法，以保证评估结果的公正性与科学性。依托计算机系统建立部门协作和信息共享制度，提高房地产税的征收效率。

四、推进房地产税改革的相关配套措施

全面推进房地产税改革，理论上可行、客观上需要，但是实际当有有效推进这一改革，需要解决好立法程序，民众认同、地方政府配合、技术条件准备等具体难题，以真正形成改革合力。围绕推动这一改革，还需要着重解决以下几个问题。

（一）先立法后实行

考虑到开征真正意义上的房地产税，对社会公众特别富裕阶层的利益锾比较大，各方面配套条件要求比较高，一些地方政府在算“收支帐”的同时，可能会存在畏难情绪。对于房地产税改革，可以采取“先立法、后实行”的办法，预留一段缓冲时间给各地做好相关准备工作。即房地产税的立法可考虑由中央负责制定财产税的基本税法，授权省级人大制定实施细则，付诸实施，根据当地经济善和纳税人的情况，自行决定实施时间，选择本地区税率和合理制定起征点或免征额以及税前扣除项目等减免优惠政策措施。

与此同时，还需要抓紧做好《土地管理法》和《城市房地产管理法》等相关法律法规修订工作。目前，《土地管理法》、《土地管理法实施条例》和《城市房地产管理法》等相关法律法规，其中的一些规定已不能很好适应土地出让及收到管理政策改革的需要，宜抓紧启动《土地管理法》和《城市房地产管理法》等相关法律法规修订各项准备工作，深入开展调查研究，认真听取基层相关部门意见，广泛听取专家学者意见，尽早将其纳入议事日程。

这样做既积极又稳妥，有利于加快房地产税改革步伐，推动完善房地产税制，在调节收入分配、稳定房价方面迅速发挥导向作用。另一方面，又留有充足的时间讨论研究具体征收管理问题凝聚社会共识，促进加强房地产税征纳管理。

（二）保持宏观税负稳定

当前，广大群众对新开征税收问题非常敏感，前期关于个税问题的讨论就突出反映了这一现实。因此，要开征真正意义上的房地产税，必须首先保证整体的宏观税负不会提升。新的房地产税的税负，不能超过所整合、吸收的原有税种的税负总和。如果整合后，税负有所突破，则必须以降低增值税等流转税的税负进行对冲，以总体税负相对稳定。这也是房地产税改革取得社会支持的和认可的重要方面。

（三）稳定地方财政流量

众所周知，目前地方政府可用财力里面，有将近1/3来自于土地出让收入。2010年，全国土地出让29398亿元，相当于地方公共财政预算收入72959.4亿元的40.3%；全国地方政府四大预算（公共财政预算、政府性资金预算、国有资本经营预算和社会保险基金）收入合计为124706亿元左右，土地出让收入占到其中的23.6%。而且土地出让收入用于基础调入建设的比重高，经济社会发展对土地出让收入依赖比较大。按照现行政策规定，从土地出让收入中提取的专项资金就多达6项。

1.按土地出让收入的3%～5%计提国有土地收益基金（折合约土地收益的10%左右），专项用于市县土地收购储备。

2.按规定收益标准计提农业土地开发资金（大致为土地收益的15%），专项用于农业土地开发（其中省级最高可集中30%）。

3.按照规定等别征收新增建设用地土地有偿使用费，实行中央和省两级3：7分成，专项用于耕地开发、土地整理、基本农田建设和保护支出。

4.按照不低于土地收益10%的标准提取廉租住房保障资金，专项用于保障性住房建设。

5.按照土地收益的10%计提教育发展资金。

6.按照土地收益的10%计提农田水利建设资金。

从实际支出情况来看，土地收益和成本性支出主要用于基础设施建设、支持产业发展和偿还政府性债务，为推动城市化发展、加快工业化步伐发挥了重要作用。这也说明当前地方政府对土地出让收入的依赖程度高，而且相当一部分已经形成了固定的支出渠道。

个别学者在呼吁“物业税”即（房地产税）改革时，建议用物业税来替代土地出让金，使得许多地方政府认为一但开征新的房地产税，土地出让收入就会大大减少，由此地方政府收支将面临困境。

对此，一方面要加强宣传解释工作，理清“租”与“税”的关系。土地出让收入是地租性收入，是使用土地的市场主体向土地所有才（政府）缴纳的租金，不管征不征房地产税，租金都是要交的。开征新的房地产税并不影响土地出让收入本身的流量。另一方面，也要客观分析和测算房地产税税收收入、土地出让收入的流量变化，在看到土地出让收入流量有可能下降的背景下，房地税相对稳定的税收收入恰恰可弥补未来土地出让收入的缺口，促进形成稳定的地方财政流量，支撑经济社会稳定健康发展。

从长远来看，我们最终需要研究允许集体土地用于非农建设的办法，减少政府征地范围内，使农民集体能够直接分享土地转让取得的收益。通过修改《土地管理法》等相关法律法规，规定除政府因公共利益需要必须征用集体土地以外，允许集体土地在符合土地利用总体规划、城市总体规划、村庄和集镇规划的前提下，通过有形土地市场按照招拍挂的方式转让使用权，转让集体土地取得的收入，扣除必须支付的土地转让业务费用以及依法缴纳的相关税收后，全部留给农民集体，用于支付被征地农民补偿安置费用、社会保障、投资经济实体等相关开支，使农民集体更多地直接分享土地增值收益。按照这一改革设想，未来地方政府土地土地出让收入的规模将会大大缩小，届时房地产税将会起到主体税种的作用，我国的房地产稳定健康发展将成为一种常态，经济发展方式转变将会取得突破性进展，服务型政府的建设在中华土地将顺利实现。

（四）做好技术准备工作

从房产税、城镇土地使用税到房地一体计征的房地产税，从技术上至少要解决三个问题：一是土地与房产权属性质的确认；二是免税与征税房地产的范围界定；三是评估技术能力与社会认可度。如果这三个问题没有很好解决，那么再完美的方案设计也很难一时开征并得到有效执行。具备这三个条件以后，还需要逐一掌握所有房产的业主的信息，确定住宅估值标准，进行技术测算，具体核定征税范围，征税的的标准、税率以及抵扣标准等。所以这些准备工作，都必须在现有的房地产税征收“空转”的基础上，进一步做实做细，以确保技术上可行，从而为房地产税收的征收管理提供良好的基础，增强房地产税制运行的有效性。

参考文献：

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（编辑：韦京）