关于内部交易损益合并抵销的探讨

【摘 要】 文章结合财会〔2007〕14 号文及准则讲解，就投资企业对联营企业及合营企业间的内部交易损益以及母、子集团内部交易损益的合并报表调整抵销问题进行探讨，认为目前对联营和合营企业的内部交易损益在合并底稿中进行的调整分录不具实际意义，反而增加了业务处理和理解的复杂性；而母、子集团合并报表中的非完全权益法底稿调整虽有不足，但仍是明智选择。

【关键词】 权益法； 内部交易损益； 合并抵销调整

2007年11月财政部发布了财会〔2007〕14 号第七条规定：“投资企业与联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。”该解释公告的颁布实施意味着我国对权益法核算已经体现了完全权益法的全部要求。然而，在具体应用中仍有几个问题有待探讨或明确，一是按财政部准则讲解的做法，投资公司除了在个别报表中要对内部交易未实现损益进行调整处理之外，还要求投资公司在编制合并报表的情况下，在合并报表中对联营或合营企业的内部交易损益进行抵销调整。那么，合并报表中对联营和合营企业的内部交易损益是否有必要进行抵销调整处理呢？本文对此有不同看法。二是母、子公司间或受同一母公司控制的子公司之间的内部交易未实现损益，虽然在合并过程中予以全额抵销，但按财政部准则讲解的做法，合并底稿权益法调整中却是不考虑集团内部未实现损益。这说明，我国在权益法的具体应用中兼有完全权益法和非完全权益法，那么，是否需要统一呢？本文将对以上两方面进行分析的基础上提出相应的建议。

一、对联营或合营企业内部交易损益的合并抵销处理分析

本文认为，投资企业按照财会〔2007〕14 号第七条规定，在个别报表中对联营或合营企业的内部交易损益（无论是顺销或逆销）按持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销的做法体现了完全权益法的核算要求，也是与国际会计准则第28号——《联营中的投资》第22款的要求保持趋同的结果。这可以在一定程度上（控股比例的份额）消除投资企业利用其决策影响力，进行内部交易来达到操纵收益的做法。这里需要强调的是：与形成母、子关系投资的合并中的全额抵销内部损益不同，我国准则以及国际准则要求投资企业对联营或合营企业只是按持股比例抵销未实现内部损益。从这个意义上说，该抵销体现了比例合并的思路，并不能通过抵销来完全消除内部交易损益。

然而，财政部的准则讲解中以及注册会计师等考试教材中，还要求在投资企业编制合并报表的情况下，需要分顺流和逆流交易在合并报表中对联营企业或合并企业的内部交易损益进行调整抵销处理，本文认为，该合并抵销调整分录不仅难以理解，无谓增加繁琐，也没有实际意义。

（一）顺流交易的合并抵销处理分析

［例1］甲公司持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2008年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至2008年资产负债日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2008年净利润为2 000万元。

按照财政部讲解的做法，甲公司除了在个别报表中对该内部交易按持股比例计算的未实现损益80万［（1 000－600）×20％］作借记“长期股权投资——损益调整”和贷记“投资收益”账户之外，还需在2008年的合并报表中作如下调整分录：

借：营业收入 200万（1 000×20％）

贷：营业成本120万（600×20％）

投资收益 80万

实际上，由于在甲公司个别报表中已经按完全权益法对该内部交易的未实现损益80万进行了抵销，因此，该合并底稿分录的编制与否并不影响合并净利润。这一点从该分录借贷项目也可以直观地看到，该合并底稿分录的实质仅仅是在合并报表中将内部未实现损益在不同损益项目之间作了等量的转换，即将未实现损益（80万）的抵销由“投资收益”项目转换成“营业收入”和“营业成本”项目而已。遗憾的是准则讲解并没有进一步解释该分录的编制依据，这也使不少专业人士颇为疑惑的地方。本文认为该底稿分录实际上是对比例合并思路的一种变相应用：在对乙公司采取比例合并的方法下，对应于抵销甲公司“营业收入”和“营业成本”项目的应该是乙公司报表中“存货”项目中的未现实金额。但问题在于乙公司并不纳入合并范围，无法在合并底稿中贷记 “存货”调整，因此，目前准则讲解中只能采取贷记“投资收益”项目的无奈之举，除了起到项目转换以外，没有任何编制意义可言。而这种项目转换本身却很难从常规的合并抵销分录思路去进行理解。

（二）逆流交易的合并抵销处理分析

如果将上例1改为逆销，其他数据不变，则，按财政部准则讲解做法，甲公司个别报表的处理与顺销相同，在合并报表的处理如下：

借：长期股权投资——损益调整80万

贷：存货 80万（400×20％）

同样，该分录的中的“长期股权投资”也是取代了在比例合并情况下本应抵销的乙公司“营业收入”和“营业成本”项目的未实现份额。该底稿分录和顺销不同是，改成了对两个资产负债表项目之间的转换，编制与否不影响合并资产总额或合并利润，也没有实际意义。

综上所述，本文认为，不论是对联营或合营企业的内部交易未实现损益以及随后的现实，在投资方个别报表中的处理已经消除了对合并净利润的部分影响。但由于联营或合营企业本身不纳入合并报表范围，没有必要进行目前讲解中的这种没有实际意义的项目转换而导致会计处理的复杂化。实际上，目前准则讲解对不纳入合并范围的联营或合营企业采取了比例合并方法的调整思路，又由于无法在调整分录中与联营或合营企业的有关项目进行对应，只能采取在“同表同质项目”之间转换的办法，这对合并结果并无实质性差异，反而增加了处理的繁杂性和理解中的困难。再者，与联营或合营企业的交易本身属于关联交易，属于需要披露的事项，投资者完全可以结合关联交易披露来理解投资公司的损益情况，而在合并报表中的这种等量项目转换，似乎给人以已经从个别报表到合并报表全过程消除内部损益的假象（因为，目前的抵销只是抵销了控股权比例部分的损益）。

二、对母、子公司集团内部交易损益的权益法调整分析

我国准则讲解中对纳入合并范围的集团内部交易损益在合并报表的权益法调整并没有对该内部损益进行完全权益法的调整。这就与财会〔2007〕14 号中的完全权益法要求不相统一了，那么，是否有必要统一权益法的应用呢？

（一）目前准则讲解的非完全权益法调整

［例2］假设2007年12月31日，甲公司以1 800万现金取得了乙公司80%的股权，从而控制了乙公司，假定甲、乙公司为非同一控制下的合并，在合并日，乙公司可辨认和资产负债的帐面价值与公允价值一致，乙公司在合并日的净资产如下：股本1 000万，资本公积500万，盈余公积300万，未分配利润200万。在2008年度，乙公司实现净利润500万，分配当年现金股利200万，提取盈余公积50万。在2008年甲公司向乙公司销售产品600万，成本400万，乙公司购入后作为存货未对外出售。商誉假定没有发生减值。

按照我国准则解释的做法，则在2008年末合并报表中按权益法（非完全权益法）只需进行如下底稿调整：

（1）借：长期股权投资400万（500×80%）

贷：投资收益 400万

（2）借：投资收益 160万

贷：长期股权投资 160万

经调整后，母公司的净利润=1 300+240=1 540万

母公司长期股权投资=1 800+240=2 040万

母公司投资收益=160+240=400万

由于没有对当年集团内部交易损益进行调整，因此，上述（1）（2）的调整属于不完全权益法调整。调整目的只是为了建立起母子公司对应抵销项目之间的平衡关系，从而方便编制后续合并分录。在经权益法底稿调整后，继续编制抵销调整分录。

（3）抵销乙公司股东权益和甲公司长期股权投资，并确认少数股东权益：

借：股本 1 000万

资本公积 500万

盈余公积 350万

未分配利润——年末450万

商誉200万

贷：长期股权投资 2 040万

少数股东权益 460万

（4）抵销甲公司投资收益和乙公司利润分配项目、期初未分配

利润项目，确认少数股东损益：

借：投资收益400万

少数股东损益 100万

未分配利润——年初200万

贷：提取盈余公积50万

对所有者（或股东）的分配200万

未分配利润——年末 450万

（5）最后，单独抵销内部交易未实现损益：

借：营业收入 600万

贷：营业成本 400万

存货 200万

将以上抵销调整分录过入底稿如下表1所示：

从底稿中可以发现，由于没有采取完全权益法调整，归属于母公司的合并净利润（1 340万）与经权益法调整后的净利润（1 540万）并不相等。这是不完全权益法的一个缺点，合并报表的验证性较差。

（二）按完全权益法调整的处理

假设我们采用完全权益法调整，则在前述非完全权益法调整（1）（2）的基础上，还需要对当年内部交易中的未实现损益调整如下：

（3）借：投资收益200万

贷：长期股权投资 200万

至此，底稿中经完全权益法调整后，有关数据如下：

母公司的净利润=1 300+240-200万=1 340万

母公司长期股权投资=1 800+240-200=1 840万

母公司投资收益=160+240-200=200万

经过完全权益法调整后，继续编制后续合并抵销调整分录：

（4）抵销乙公司股东权益和甲公司长期股权投资，并确认少数股东权益，并抵销调整内部交易事项导致的存货项目：

借：股本 1 000万

资本公积 500万

盈余公积 350万

未分配利润——年末450万

商誉200万

贷：长期股权投资 1 840万

少数股东权益 460万

存货200万

（5）抵销甲公司投资收益和乙公司利润分配项目、期初未分配

利润项目，确认少数股东损益，同时抵销内部交易导致的甲公司内部损益项目：

借：投资收益200万

少数股东损益100万

未分配利润——年初 200万

营业收入 600万

贷：提取盈余公积 50万

对所有者（或股东）的分配 200万

未分配利润——年末450万

营业成本 400万

至此，完全权益法调整下的抵销合并已经完成。需要指出的是，

由于底稿采用完全权益法对当年内部未实现损益（200万）进行了调整，底稿调整后的“长期股权投资”项目为1 840万，调整后“投资收益”项目为200万，分别比非完全权益法调整后少了200万。因此，抵销子公司“存货”项目中的未现实损益200万，即贷记存货项目200万，必须在分录（4）中，否则无法平衡。同样，抵销调整甲公司“营业收入”（600万）和“营业成本”（400万），必须编入分录（5）。即不能将集团内部交易损益的抵销调整另行单独编制。但是，合并结果与非完全权益法调整下完全相同。此外，在完全权益法下，归属于母公司的合并净利润（1 340万）与经权益法调整后的净利润（1 340万）相等，这体现了完全权益法的验证功能。

综上所述，对集团内部交易损益的合并底稿调整不论是采用完全权益法调整还是非完全权益法调整，合并结果完全相同。我国目前准则讲解对集团内部损益不按完全权益法调整的主要弊端是与财会〔2007〕14 号文对联营和合营的投资处理不统一；其次是在合并报表中合并净利润与母公司净利润的校验功能不存在。尽管存在以上缺陷，但本文认为，我国没有必要对集团内部损益进行完全权益法调整。原因如下：一是目前底稿中按完全权益法调整，降低了调整的复杂性，因为如果考虑到长期资产内部交易的情况下，完全权益法的调整将是长期的而且更为复杂；从调整的目的看，合并底稿的调整本身不是正式的会计处理，不影响母子公司个别报表，无非就是为了建立后续合并分录的对应关系，与其为了追求权益法应用统一性，而增加合并调整的复杂性，是得不偿失的；二是完全权益法下调整后的母公司净利润与合并后归属于母公司股东利润之间的校验性优点，主要体现在以前母公司个别报表采用完全权益法核算的情况下，在母公司个别报表采用成本法核算的情况，完全权益法的校验功能并不能一目了然，仍须通过计算校验；因此，我国准则讲解采用非完全权益调整不失为明智之举。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则讲解2008［M］.人民出版社，2008.

［2］ 财政部.企业会计准则解释第1号［S］.2007.

［3］ International Accounting Standard 27，Consolidated and Separate Financial Statements. International Accounting Standards Board，2009.

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［6］ 黄平.谈比例合并法及其在合并报表中的意义［J］.财会月刊，2001（10）.

［7］ 黄平.谈长期股权投资处理的完全权益法及其对我国的借鉴意义［C］.浙江财经学院第四届学术报告会论文集，2004.

［8］ 黄平.合并财务报表中子公司长期股权投资的权益法调整［J］.财会月刊，2007（10）.