会计准则与税收制度中融资租赁的比较分析

张芳梅

【摘 要】 会计准则与税法都是规范经济活动的法规，但是2007年开始实施的《企业会计准则第21号——租赁》与税法中的规定存在一定的差异，导致纳税调整难度增大，为了更好地执行会计准则和税法，文章从企业会计准则与税收法规对承租人融资租入固定资产的入账价值与计税基础以及出租人在租赁期内确认的损益等方面的规定进行了比较分析，为进行纳税调整、准确计算应纳税所得额提供一定的参考。

【关键词】 融资租赁； 会计准则； 税法； 差异

会计准则与税法都是规范经济活动的法规，但会计目标与税法的立法宗旨不同，导致二者的规定不尽相同。会计目标是向相关会计信息使用者提供决策相关的信息，向所有者报告受托责任完成情况，会计事项的确认、计量和报告必须符合会计的目标；税法立法的目的是调整国家与纳税人之间在征纳方面的权利及义务关系，从而保障国家利益和纳税人的合法权益，维护正常的税收秩序，保证国家的财政收入，满足政府实现经济和社会职能的需要。另外，税法在立法时主要考虑保证财政收入，但同时又要以企业会计的记录为依据进行税款计算。在融资租赁方面会计准则与税法的规定存在一定的差异，导致纳税调整难度增大，本文主要从以下几个方面进行分析：

一、承租人融资租入固定资产的入账价值与计税基础的差异

根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，承租方对融资租入的固定资产，在租赁期开始日，应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采取实际利率法计算确认当期的融资费用。承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。

《企业所得税法实施条例》第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。《企业所得税法实施条例》第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。由此可见，税法对融资租赁方式租入固定资产的计价不考虑最低租赁付款额现值，不承认会计确认的未确认融资费用，也不存在未确认融资费用的摊销。

因此，税法上确定的融资租入的固定资产的计税基础与会计上该资产的入账价值是存在差异的，上述差异导致融资租入固定资产的计税基础大于初始会计成本。在会计上未计入资产成本的未确认融资费用，因其实际已经包含在计税基础中，按规定应当以折旧的方式在固定资产的使用期限里分期扣除，不得在税前直接扣除，故应调增应纳税所得额。

另外会计与税法计提固定资产的方法与折旧年限不一致、预计净残值的差异等，都会造成会计与税法每年计提的折旧数额可能不一致。需进行纳税调整。

例：甲公司成立于1993年5月，主要经营机械设备制造、机床制造、机械加工等业务。2009年1月2日，甲公司发布公告，2008年12月31日与乙公司签订了一项租赁业务。合同主要条款如下：

1.租赁标的物：设备及程控生产线等。

2.起租日：即2009年1月1日。

3.租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2009年1月1日-2011年12月31日）。

4.租金支付方式：自2009年1月1日，每隔6个月末支付租金15 000 000元。

5.该生产线的保险、维护等费用均由沈阳机床负担，估计每年约1 000 000元。

6.该生产线在2008年12月31日的公允价值为70 000 000元，账面价值为68 000 000元。

7.租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（乙公司内含利率未知）。

8.甲、乙公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费100 000元。

9.该生产线的估计使用年限为8年，已使用3年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。

10.租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该生产线的选择权，购买价为10 000元，估计该日租赁资产的公允价值为8 000 000元。

11.2010年和2011年，甲公司每年按该生产线所生产的产品的年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。

［附：1.（P/A，7%，6）=4.767，（P/S，7%，6）=0.666，未确认融资费用的分摊率为7.7%．2.该公司每半年确认利息费用。］

承租人（甲公司）会计处理：

本例存在优惠购买选择权，优惠购买价10 000元远远低于行使选择权日租赁资产的公允价值8 000 000元，所以在租赁开始日，就可合理确定沈阳机床将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，最低租赁付款额的现值为71 511 660元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%即63 000 000元（70 000 000×90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。

最低租赁付款额现值=15 000 000×（P/A，7%，6）+10 000

×（F/P，7%，6）=15 000 000×4.767+10 000×0.666=71 511 660

（元）>70 000 000（元）

根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值为其公允价值70 000 000元。将初始直接费用100 000元计入资产价值，

则甲公司融资租入资产的入账价值为70 000 000+100 000

=70 100 000（元）

未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁开始日租赁资产的公允价值=90 010 000-70 000 000=20 010 000（元）

会计分录：2009年1月1日

借：固定资产——融资租入固定资产70 100 000

未确认融资费用20 010 000

贷：长期应付款——应付融资租赁款90 010 000

银行存款 100 000

税务处理：

固定资产的计税基础=各期租金之和+行使优惠购买选择权支付的金额+初始直接费用=15 000 000×6+10 000

+100 000=90 110 000（元）

因此可以看出，固定资产的计税基础为固定资产的入账价值与未确认融资费用之和。

二、出租人的出租收入计量差异

根据会计准则的规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将应收融资租赁款、未担保余值与其现值之和的差额作为未确认融资收益，在将来收到租金的各期间内确认为租赁收入。出租人发生的初始直接费用，应包括在应收融资租赁款的初始计量中。融资租赁固定资产公允价值与账面价值之间的差额在租赁期开始日计入营业外收入或营业外支出；对于出租人发生的初始直接费用，出租人在租赁期内确认各期租赁收入时，应当按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入。因此，在租赁期内，出租人计入损益的合计金额为营业外收入与未实现融资收益之和扣除初始直接费用，计算公式为“（固定资产公允价值－固定资产账面价值）＋（租金＋购买款＋初始直接费用－固定资产公允价值－初始直接费用）－初始直接费用”，变形后为“租金＋购买款－固定资产账面价值－初始直接费用”。

按照税法的规定，出租人在租赁期内的应纳税所得额为其向承租人收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租人承担的出租货物的实际成本后的余额，也就是“租金＋购买款－固定资产账面价值－初始直接费用”。

因此，在租赁期内，会计与税法两者计入损益的金额相等。但是，二者计入损益的时间、金额、方式不一样，分述如下。会计与税法两者计入损益的金额为“租金＋购买款－固定资产账面价值－初始直接费用”，对于“租金＋购买款－固定资产账面价值”，会计将其分别计入营业外收入和未实现融资收益，然后将未实现融资收益在租赁期内采用实际利率法进行分配，税法将“租金＋购买款－固定资产账面价值”全部计入未实现融资收益，在租赁期内采用直线法进行分配，导致未实现融资收益的计税基础与其账面价值产生差异，需进行纳税调整。对于初始直接费用，会计将其资本化，计入长期应收款，按照各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对其进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入，税法将其在租赁期内采用直线法进行分摊，导致长期应收款——初始直接费用的计税基础与其账面价值产生差异，也需进行纳税调整。

沿用上面的资料，出租人在整个租赁期内会计上计入损益的金额=（70 000 000-68 000 000）+（15 000 000×6+10 000

+ 100 000－70 000 000－100 000）－100 000= =21 910 000

元；税法上计入损益的金额=15 000 000×6＋10 000

－68 000 000－100 000=21 910 000（元）。二者相等。但是，“租金＋购买款－固定资产账面价值”，会计将其中2 000 000元计入营业外收入，将20010000元计入未实现融资收益，然后将未实现融资收益在租赁期内采用实际利率法进行分配，每年分配的金额不等，税法将“15 000 000×6＋10 000－68 000 000=22 010 000（元）”全部计入未实现融资收益，在租赁期内采用直线法进行分配，每年分配4 402 000元。导致未实现融资收益的计税基础22 010 000元与其账面价值20 010 000

元产生差异，需进行纳税调整。“初始直接费用100 000元”，会计上按照各期的收入15 000 000元与未实现融资收益的比例进行分摊，并冲减收入，税法每年分摊20 000元，导致也需纳税调整。

三、出租人未担保余值减值准备方面的差异

根据《企业会计准则第21号——租赁》的规定，出租人应定期对未担保余值进行检查，至少于每年末检查一次。如果有证据表明未担保余值已经发生减少，根据未担保余值预计可收回金额低于其账面价值的差额，确认资产价值损失和未担保余值减值准备。如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按恢复的金额冲减未担保余值减值准备和资产价值损失。

《企业所得税法实施条例》第五十五条关于“不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在税前扣除”的规定，未担保余值减值准备不得在税前扣除。根据《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函［2009］202号规定，2008年1月1日前按照原企业所得税的规定计提的各类准备金，2008年1月1日以后，未经财政部和国家税务总局核准的，企业以后年度实际发生的相应损失，应先冲减各项准备金余额。

由此可以看出，会计准则和税法的规定是不同的，企业已确认的资产减值损失税法是不认可的，此项资产损失只有报经有关税务机关审批后才能税前扣除，因此，审批前企业确认的此项资产减值损失需要做纳税调整。

【参考文献】

［1］ 中国注册会计师协会编. 会计［M］. 北京：中国财政经济出版社，2010.

［2］ 全国注册税务师执业资格考试教材编写组.税法I II［M］.北京：中国税务出版社，2010.

［3］ 马林.新税收制度与企业会计制度差异分析及协调［M］.北京：中国商业出版社，2009.