有关债务重组会计和税务处理的差异之初探

徐勇慧

[摘 要]债务重组是现代企业经常遇到的问题，文章在简要介绍债务重组概念及相关内容的基础上，从债务重组的方式入手，分析债务重组会计和纳税处理的差异。

[关键词]债务重组 会计处理 税务处理 差异

一、前言

债务重组是是现代企业重组的一种重要方式。目前，《企业所得税法》及重新修订的《企业会计准则》已经全面施行。虽然，新准则和新税法使得债务重组中会计处理和税务处理看似近乎一致，但是两种处理方式仍然存在差异，需要进一步调节。

二、债务重组的概念及相关内容

（1）债务重组产生的背景

在当前社会主义市场经济条件下，面对市场竞争日益激烈和市场环境变幻莫测，企业在发展过程中，存在着多种不确定因素，如果不能及时把握形势，发现并解决问题，就会导致企业经营不善，甚至破产。这样，企业面临的一个重要问题就是如何偿还债务，债务重组也就由此产生。

（2）债务重组的概念

债务重组又称为债务重整，指的是当债务方出现财务困难的情况时，债权方根据与其达成的协定、或者经法院裁定进而作出让步，可以理解为企业进行债务重组之时，对原定的债务偿还条件进行了修改，并确定新的债务偿还条件与原协议的规定有差异，即理解为债务重组。

（3）企业债务重组的方式

债务方将其的银行存款或者库存现金等资产用以清偿给债权人的，以便抵消债务方的债务。债务人通过发行权益性证券等方式，将债务转化为资本，清偿或部分债务，与此同时，债权人将债权转化为股权。对负债的条件进行修改，以便清偿债务，主要修改的内容有延长还款的期限、免未付或者应付的利息、同时降低利率、减少本金等，混合重组通常企业在债务重组时会采取以上三种方式组合的形式来偿还债务。

三、债务重组中会计处理和税务处理的差异

（1）以低于债务或账面价值的现金清偿债务

1.会计的处理

债务方应把重组债务的本金或者面值、利息与实际的支付资金间的差额当作资本公积。债权方也可将重组的债权账面余额和收到的货币现金之间的差额，确认为债务重组当期损失，计入营业外支出账户 。

3.1.2税务处理

根据新税法，债务方可根据支付清偿的数额与债务的计税差额，进而确认债务的重组所得税，并计入企业的当期的所得税中。与此同时，债权放也应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，进一步确认债务的重组损失，有效冲减应税所得税。按照税法的规定，当债权人的债务重组出现重大损失时，假如与坏账确认的条件相符，则上报到税务部门之后便允许在税前进行扣除处理、记入当期的损益。

3.2债务重组方式中非现金的资产清偿债务及税务处理

3.2.1会计处理

新准则中相关的规定能中，债务重组方式中以非现金的资产清偿债务时的，可将公允价值作为核算处理。债务方将重组债务计税的成本、对支付非现金的公允资产价值差额作为债务重组的所得，进而计入企业的当期应纳税所得额中。债权方应把非现金的资产按其的公允价值计入账内，并对债权中账面的价值进行转销；债权中账面的价值和受让非现金的资产公允价值以及已提坏的账准备差值可计为债务重组的损失，因而划为营业外支出。当债权人对债权进行减值准备的计提时，先将差额用于冲减当期的减值准备，如果减值准备未足够冲减时，可计入当期的损益。

3.2.2税务的处理

按照新税法的规定，企业进行债务重组时，通常税务的处理规定是以非货币的资产清偿债务可划分成转让相关的非货币性与按非货币性的资产公允价值进行清偿债务这两种业务。债权放可将重组的债权计税成本、将非现金资产的公允价值差额作为确认为当期的重组损失，应进行应纳税所得额的冲减；对于债权人的非现金资产，根据资产公允价值对其的计税成本计算。进行资产债务的偿清时，若相关资产的账面价值与计税基础一致时，会计处理与税法处理基本相同。会计与税务处理债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的资产或负债的账面价值与税法规定的计税基础比例不一致时，债务重组会计和税务处理才会出现差异，但就这种差异而言，往往都是暂时性的。

3.3企业债务重组当中将债务转成资本清偿的债务处理

进行会计处理中，对债务人将债权人所放弃的债权的面值确认为实收资本或者股本，把公允价值的总额和股本以及实收资本间的差额当作资本公积，其的差值应计到当期损益中。其的税务处理为重组债务中的账面价值、债权人由于放弃债权进而得到的公允价值差额，并将差额确计入当期的所得额中，债权人享有的股权公允价值当作计税的成本，这点在新准则与税法的规定趋同，因此，纳税人不必进行纳税调整。

3.4债务重组中以修改其他债务条件清偿债务的会计处理与税务处理

3.4.1不附或附加条件债务的重组处理

会计的处理是对债务的条件进行修改时，债务方应修改后的债务公允价值当作重组之后的债务，并将账面价值和入账的价值产生的差额计到当期的损益中。税务的处理为在修改其他的债务条件时，债务重组债权方将债权计税的成本减记到日后的应收金额中，并且减记金额应确认是当期债务的重组损失。因此，就产生了一些问题：企业坏账的计提方式与税法规定计提的坏账方法是否相同、决定债权的会计成本和计税成本之间的是否存在差异。

3.4.2债务人与债权人的处理

企业债务重组与会计及税务的处理方法方中，假如债务人的现金偿还方式低于应付的债务账面时，就应该根据应付账款账面的余额，借方记为“应付账款”，贷方记为“银行存款”，并根据其的差额，将“营业外收入—债务重组所得”记为贷放。假如债务人是用非现金资产进行清偿债务之时，公允价值可按上述方法进行处理，其大于或者小于相应的应付账款的账面余额差额时，可以记到“营业外支出”、“营业外收入”科目中。

债权方在收到债务方的清偿债务现金时，假如其的金额比应收账款的账面价值小时，可按照实际的现金金额进行，借方为“银行存款”，并且重组债权可计提坏账准备，借方为“坏账准备”，贷方为“应收账款”；按其差额借方记为“营业外支出”；当清偿的债务现金比应收账的款账面价值大时，根据实际的金额，借方为“银行存款”，根据重组的债权中计提坏账准备借方可记为“坏账准备”，贷为“应收账款”，其的差额中，贷为“资产减值损失”，当其中的应收账款无法收回之时，按其的账面余额借方为“营业外支出—应收账款”，贷方为“应收账款”。

4.结语

总之，在债务重组问题上，新税法与新准则相比，两者最大的差异在于公允价值这一观念的引入，用公允价值取代了账面价值。会计制度与会计准则的处理方式是不同的，因此，会计处理和税务处理间的差异就大大减少了，并且也将债务重组有关纳税的调整程序进行了简化，同时也方便工作。因此正确处理债务重组对企业会计核算、加强国家对企业债务重组业的所得税管理都具有重要意义。

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