商品生产、流通、消费连续性及其会计核算连续性分析

张世平，李凌

摘 要：在会计主体假设下，商品生产、流通、消费的会计核算一般不具有连续性。而商品生产、流通、消费是前后逻辑相关的连续过程，若以商品为主体来分析，商品生产、流通、消费的会计核算在逻辑上也具有连续性，并可全面完整反映商品的会计核算，保证会计信息的可靠、相关、全面。

关键词：商品；会计主体；商品主体；会计核算；连续性

中图分类号：F230文献标志码：A文章编号：1673—291X（2012）26—0137—04

引言

在市场经济环境下，商品作为会计核算的主要内容之一，其会计核算的理论探讨变得日益活跃。现行的会计核算是在会计主体假设的前提下进行确认、计量和报告的[1]，主要是从会计主体的角度提供商品的会计信息，但由于商品具有流动性的特点，某一会计主体的会计核算一般只能提供商品某阶段的会计信息，很难提供商品全面完整的会计信息。由于商品生产、流通、消费是一个连续的过程，若以商品主体假设进行会计核算，则可以获得商品全面完整的会计核算信息。

商品生产、流通、消费整个过程包括设备材料采购、加工、包装、运输、储存、出售、使用、报废等，是价值转移、价值增值和价值耗费的过程，根据企业会计准则——基本准则的规定，企业自身发生的交易或事项都应进行会计核算，因此针对商品发生的交易或事项都应进行会计核算[2]。商品生产、流通、消费是一个连续不断的完整过程，针对商品发生的交易或事项也是一个连续不断的完整过程，因此针对商品发生的交易或事项的会计核算也是连续完整的。因此，针对商品生产、流通、消费的会计核算在时间序列上是具有连续性和完整性的，只是在会计主体假设下，大家更注重以会计主体为中心的会计核算，而忽视了以商品主体为中心的会计核算，从而也就看不到其会计核算在时间序列上具有的连续性和完整性。

一、商品生产、流通、消费过程及现行会计核算方式

商品生产、流通、消费是一个复杂的过程，涉及到很多环节。商品生产前期涉及产品研发设计、设备购置、原材料采购、原材料保管储存等环节。商品生产过程涉及原材料领用、原材料加工、设备折旧摊销，设备修理维护、人工费用摊销等环节。商品生产后期涉及产品检验、产品验收入库、产品保管储存等环节[3]。商品生产的各个环节都会涉及到价值转移或价值增值。商品流通涉及产品储备或商品采购、商品推介、商品销售、商品运输储存、售后服务等环节。商品消费主要涉及商品折旧摊销、维护保养、报废处理等环节。商品流通和消费的各个环节也会涉及到价值转移或价值变化。现行的会计核算是在会计主体假设的前提下，在商品生产、流通、消费各环节发生交易或事项时对商品价值进行的会计核算，主要从会计主体的角度来进行会计反映，其目的是核算会计主体生产、销售商品发生的成本费用，获得的收入，实现的利润或发生的亏损。当商品在生命周期的某一时段属于某一会计主体时，对商品该时段的会计核算是连续的；当商品在生命周期中归属于不同会计主体时，不同会计主体对该商品的会计核算是相互不关联的。

二、商品生产、流通、消费过程中价值变化分析

商品生产、流通、消费是一个复杂的过程，撇开商品生产、流通、消费的具体形式，可用时间和价值两个因素来描述商品生产、流通、消费过程。商品生产、流通、消费是一个时间序列，在时间序列中不同时点上都有对应的商品价值，构成一个时间价值序列。在某个时点上商品的价值与前面时点上商品的价值相比，可能没发生变化或发生了变化。在某个时点上，导致商品价值发生变化的因素可能是一个因素，也可能是多个因素。若Tj表示商品生产、流通、消费中的某个时点，Aj表示Tj时点商品价值的变化（商品价值增加时Aj为正数，商品价值没有发生变化时Aj为0，商品价值减少时Aj为负数），Pn表示Tj时点的商品价值，则商品价值Pn可表示为：

（j=1，2，3，…，n）

由于在Tj时点引起Aj变化的因素至少有一个以上，假设这些因素分别为a1j、a2j、…、amj，则Aj可表示为：

（i=1，2，3，…，m）

这样，商品生产、流通、消费过程中引起商品价值变化的各环节和各因素可用矩阵表示为：

其中，aij为不全为0的实数（引起商品价值增加的因素用正数表示，不引起商品价值变化的因素用0表示，引起商品价值减少的因素用负数表示）；i=1，2，3，…，m；j=1，2，3，…，n。商品生产、流通、消费中价值变化的过程可通过矩阵及其运算规则表示出来：

由于

=（ a11+ a21+…+ am1，a12+ a22+…+ am2，…，a1n +a2n+ …+amn）

=（A1，A2，…，An）

A1，A2，…，An正是商品在不同时点的价值变化值。

= A1+A2+…+An ==Pn，正好是Tj时点的商品价值。

所以有

从前面的分析可看出，商品生产、流通、消费过程中商品价值变化会经历多个环节，在每个环节中，引起商品价值变化的因素有一个或多个，每个环节都对应一个时点，每一个时点都对应一个价值变化值（价值没发生变化时，价值变化值可视为0），以商品为主体就可把商品生产、流通、消费过程中商品价值变化连接起来，形成一个前后逻辑相连的连续完整整体。

三、商品生产、流通、消费会计核算连续性分析

商品的生产、流通、消费过程通常都不会在一个会计主体的范围内完成，商品生产、流通、消费过程按商品所属主体可分为在同一会计主体内和在不同会计主体之间两个阶段，商品会计核算的连续性可从在同一会计主体内会计核算的连续性和在不同会计主体间会计核算的连续性来分析其会计核算的整体连续性。

商品在某一会计主体内的会计核算是连续的，因为根据企业会计准则——基本准则的规定，会计主体应当及时对已经发生的交易或事项进行会计确认、计量和报告，对交易或事项的核算不得提前也不得延后。而商品生产、流通、消费过程中发生的交易或事项是前后逻辑相关且连续的。因此，会计主体在进行会计核算时，以货币为主要计量单位，按交易或事项发生的时间先后顺序连续及时地进行核算，对每一交易或事项都要按会计的相关规则毫无遗漏地进行核算，不能任意取舍，做到连续、全面、完整。所以，商品在某一会计主体内的会计核算是连续的。

看商品在生产、流通、消费过程中会计核算是否具有连续性，除了商品在某一会计主体内的会计核算是连续的外，还要看商品在不同会计主体之间发生的交易或事项其会计核算是否具有连续性。同一商品在不同会计主体之间发生的交易或事项，各会计主体之间针对该同一商品的会计核算以该商品为纽带而连接起来。如A公司销售一台自产设备给B公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为80 000元，增值税税额为13 600元，设备已发出，款项已收到。该设备的生产成本为60 000元。B公司购进该设备作为固定资产已验收并投入使用。在不考虑其它因素的情况下，A公司的账务处理如下：

借：银行存款93600

贷：主营业务收入80000

应交税费——应交增值税（销项税额）13600

借：主营业务成本60000

贷：产成品60000

B公司的账务处理如下：

借：固定资产80000

应交税费——应交增值税（进项税额）13600

贷：银行存款 93600

假定其它条件不变，B公司购进该设备作为商品还要继续对外销售，则B公司的账务处理为：

借：库存商品80000

应交税费——应交增值税（进项税额）13600

贷：银行存款93600

由上面的账务处理可看出，A公司做销售商品的会计核算是因为A公司销售了设备给B公司，B公司做购进固定资产或购进商品的会计核算是因为B公司购进了A公司的设备作为固定资产或作为库存商品。而且，A公司账务处理借方的“银行存款”与B公司账务处理贷方的“银行存款”相对应且金额相等；在B公司购进设备作固定资产的情况下，A公司账务处理贷方的“主营业务收入”与B公司账务处理借方的“固定资产”相对应且金额相等，A公司账务处理贷方的“应交税费——应交增值税（销项税额）”与B公司账务处理借方的“应交税费——应交增值税（进项税额）”相对应且金额相等；在B公司购进设备作为商品还要继续对外销售的情况下，A公司账务处理贷方的“主营业务收入”与B公司账务处理借方的“库存商品”相对应且金额相等，A公司账务处理贷方的“应交税费——应交增值税（销项税额）”与B公司账务处理借方的“应交税费——应交增值税（进项税额）”相对应且金额相等。不同会计主体之间针对同一交易或事项进行的会计核算都有与此类似的一一对应的逻辑关联关系。因此，商品生产、流通、消费过程中，同一商品在不同会计主体之间发生的交易或事项的会计核算以商品为纽带而相互一一对应关联，且按时间先后顺序逻辑相连，其会计核算是具有连续性的。

由此可见，若以商品为主体来分析对商品的会计核算，商品生产、流通、消费过程中，商品不论在同一会计主体内还是在不同的会计主体之间，针对同一商品所发生的交易或事项的会计核算以该商品为纽带相互关联，是连续的，完整的，并按时间先后顺序反映商品生产、流通、消费过程中商品价值的变化及原因，形成一个连续、完整的有机整体。

以商品为主体的会计核算并不是要求会计主体要对商品生产、流通、消费整个过程都要进行会计核算，不论其是否属于该会计主体应当核算的交易或事项，而是以商品为主体将各会计主体对该商品的会计核算有机联系起来，形成一个前后逻辑相关的连续、完整的有机整体，并使得各会计主体对该商品的会计核算相互联系、相互对应、相互制约、相互印证[4]。

以商品为主体来分析对商品的会计核算并不是对以会计主体为主体的会计核算方式的否定，二者之间也不矛盾，只是两种方式立足点不同。以商品为主体的会计核算是不论商品属于哪个会计主体，主要从商品的角度分析商品生产、流通、消费整个过程的会计核算。以会计主体为主体的会计核算是从会计主体的角度分析商品属于该会计主体时的会计核算，是商品生产、流通、消费整个过程会计核算的一部分，是构成商品生产、流通、消费整个过程会计核算的基础。通过具体的例子能更清楚地说明两种会计核算的关系。

假设A公司2008年8月10日开始生产一台XL型号的车床，2008年8月10日为生产该车床领用价值80 000元的原材料。2008年8月25日计提该车床生产工人的工资12 000元，应分担的车间管理人员工资4 000元和机修车间工人工资1 200元。2008年8月27日领用价值16 000元的原材料。2008年8月31日计提该车床应分担的加工设备折旧费20 000元和车间厂房折旧费8 000元。2008年9月1日该车床生产完工并验收入库。假定不考虑其他因素，则A公司的账务处理如下：

（1）2008年8月10日领用原材料

借：生产成本——基本生产成本——XL车床 80000

贷：原材料80000

（2）2008年8月25日计提生产工人、机修车间工人和车间管理人员工资

借：生产成本——基本生产成本——XL车床 12000

生产成本——辅助生产成本——机修车间 1200

制造费用 4000

贷：应付职工薪酬 17200