“综合与分类相结合”的个税改革初始方案

张永合

摘 要：自1996年“九五”计划提出“建立覆盖全部个人收入的分类与综合相结合的个人所得税制”至今已有16年。由于受收到征管能力等因素的制约，个税改革未能顺利推进。“十二五”时期是推进“综合与分类相结合”的个税改革的关键时期。结合我国现状，提出了个税改革的初始方案。

关键词：个税；改革；方案

中图分类号：F 810.424文献标志码：A文章编号：1673—291X（2012）26—0108—02

一、个税改革的状况

1996年3月八届人大四次会议通过的《国民经济和社会发展“九五”计划及2010年远景目标纲要》中提出建立覆盖全部个人收入的“分类与综合相结合”的个人所得税制；2001年3月九届人大四次会议通过的《国民经济和社会发展第十个五年计划纲要》中提出建立“综合与分类相结合”的个人所得税制度；2003年10月党的十六届三中全会通过的《关于完善社会主义市场经济体制的决定》中提出改进个人所得税，实行综合和分类相结合的个人所得税制；2006年3月，十届人大四次会议通过的《国民经济和社会发展第十一个五年规划纲要》中提出实行综合和分类相结合的个人所得税制度；2011年3月十一届人大四次会议通过的《国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》提出逐步建立健全综合与分类相结合的个人所得税制度，完善个人所得税征管机制。

个税综合制改革从“九五”计划提出，至 “十五”未能顺利推行， “搬家”至“十一五”，仍未能顺利推进改革。但在政策层面，我国个税改革的基本方向已明确，即要走综合与分类相结合的模式。“十二五”时期是推进“综合与分类相结合”的个税改革的关键时期，应借鉴国外个税的经验，结合我国现状推进个税改革。

二、个税改革设计思路

近年来，我国虽未推出“综合与分类相结合”的个人所得税制改革，但也始终在积极调整与完善，例如全员全额申报制度、年所得12万元以上纳税人自行申报制度等措施，为推行个税改革奠定了基础。

我国个税改革的设计思路为：以我国当前税收征管条件和未来发展为前提，以主要市场经济国家个税改革趋势为参考，结合中国实际国情，在保持现行分类所得税制稳定的基础上，以较小的征管成本引入综合制因素，尽快建立初始的“综合与分类相结合”的个人所得税制。

三、个税改革基本内容

（一）方案基础为现行分类所得税制

个税改革方案应保持现行分类所得税制框架的稳定，11类所得项目仍按现行税制进行分类征收，以源泉扣缴为主，以自行申报纳税为辅。现行分类税制框架下各分类所得项目的费用扣除、适用税率等规定尽可能保持不变。

（二）对年所得12万元以上高收入群体实行自行申报并综合计征

以现行年所得超过12万元纳税人自行申报制度为基础，选择部分所得项目进行年终综合，采用累进税率和综合费用扣除标准计算年度应纳税额，已代扣代缴的税款视为预缴税款，年度汇算清缴后实行多退少补。由于在初始阶段，考虑到征管条件等因素，暂不实行以家庭为单位申报。

年所得未达到12万元的纳税人不适用综合计征，也无须申报年度所得，继续按现行分类所得税制计征税款。在设计综合税率表和综合费用扣除标准时，应使年所得未达到12万元的纳税人分类计征的应纳税额不大于综合计征的税负。

由于仅规定年所得超过12万元的高收入人群使用综合计征，减少了需自行申报并汇算清缴的人数。2007年我国自行纳税申报人数为213万，2008年为240万，2009年为269万，因此，初始方案实施最初几年只需处理几百万份纳税申报材料就可以很好地控制征管成本。

（三）综合计征的具体所得项目

以现行11类所得为基础，对年收入12万元以上纳税人适用综合计征的所得项目有如下几种方案可供选择。

1.综合范围最小

为了降低征管成本，可以仅将工资、薪金所得和劳务报酬所得两项纳入综合计征范围。将工资、薪金所得和劳务报酬所得按年度综合计征，有利于解决分类税制下按月按次计征产生的收入均衡性问题。对劳务报酬而言，如再配合综合费用扣除上限的规定，可以有效解决累计多次费用扣除导致的税负不公平问题。

2.综合范围中等

将工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费等项目劳动所得纳入综合计征范围为中等范围的综合方案。现行税制下，劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得具有较大共性。一是这三项所得都具有明确的支付方，可以较好地实施代扣代缴；二是现行个人所得税法对此三项所得的扣除标准相同。中等范围综合方案将资本所得排除在综合计征范围之外，仅包括劳动所得项目，比现行分类所得税制有很大改善，总体权衡公平与效率中，更多地考虑了效率因素。

3.综合范围较大

较大范围的综合方案是将方案2中的四项劳动所得和部分资本所得项目纳入综合计征范围。纳入综合计征范围的资本所得主要有财产租赁所得和利息所得。财产租赁所得与劳动报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得具有相同的费用扣除标准，但实行代扣代缴难度较大。税务机关获得信息的难度大，将增加税收征管成本，但对调节收入分配具有重大的长远意义。利息所得具有类似的性质。

4.大范围的综合

将个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得也纳入综合计征的范围称为大范围的综合。这两项所得的共性在于均属于非法人的经营所得，将此两项所得纳入综合计征范围，首先应将分类计征阶段分别适用于工资、薪金所得及个体工商户生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、租赁经营所得两套累进税率表进行合并，在综合计征阶段再适用统一的超额累进税率表。

5.综合范围最大

此方案除单独规定个别项目外，所有所得均纳入综合计征的范围，接近于美国的“大综合” 模式。这一方案调节收入分配的功能最强，同时税收征管成本也较高。

以上五种方案均有利有弊，笔者认为应在渐进式改革思路的指导下，选择中等范围综合方案。

（四）综合税率与费用扣除

综合税率与费用扣除项目的设计，在个人所得税改革的初始阶段应重点考虑与现行分类计征的衔接问题。笔者具体设计如下两种方案供参考。

方案1：将综合累进税率表与工资、薪金所得累进税率表保持一致，综合费用扣除标准也与工资、薪金所得年度费用扣除标准保持一致。此方案最大的优点为：在年所得12万元以上的高收入纳税群体中，有大量纳税人纳入综合计征范围的仅有工资、薪金一项，如采用此方案，则此部分纳税人综合计征的最终税负与代扣代缴的预扣税款基本相当，不需要补税或退税，将大大降低个税改革初始阶段的征收管理成本。

方案2：将综合累进税率表稍低于工资、薪金所得累进税率表，综合费用扣除标准略高或等同于工资、薪金所得年度费用扣除标准。采用此方案将有大量自行申报纳税人可以申报退税，有利于提高纳税人自行申报的积极性。

在费用扣除方面，除年度综合费用扣除标准外，建议允许符合国家规定的捐赠支出在综合税基中予以扣除。初始阶段为了控制征管成本，建议暂时不引入差别扣除项目。

四、个税在初始方案基础上的渐进式改革

笔者设计的初始方案是在现行自行申报制度的基础上引入了综合计征，可视为在分类税制的基础上“嫁接”了综合税制。个税改革重点为加强对收入来源多元化的高收入群体的调节力度，避免贫富两极分化。随着个税征管条件和征管机制的逐步完善，要积极创造条件，在初始方案的基础上健全“综合与分类相结合”的税制。

（一）长期保持年所得12万元为综合计征的门槛

随着经济的发展，居民收入将逐步提高，加之通货膨胀因素的影响，适用自行申报综合计征的纳税人数量将不断增加，可以实现“综合与分类相结合”税制适用范围的扩张。

（二）调整综合计征的所得项目

随着征收管理条件和征收管理机制的不断完善，为了更好地发挥个人所得税调节收入分配的功能，可以逐步调整扩大纳入综合范围的所得项目。同时也要考虑国际税收竞争的影响和效率损失，争取在公平、效率、国际税收竞争以及征管成本等诸多因素之间找到平衡。

（三）适时引入差别扣除项目

个税改革除允许捐赠支出在综合税基中予以扣除外，应积极创造条件适时引入差别扣除项目。引入抚养扣除、残疾扣除的征管成本相对较低，而赡养扣除、医疗扣除的征管成本相对较高。未来个税的差别扣除项目应着力避免税制的复杂化，并不是越多越好，要控制征管成本。对中低收入阶层的收入调节应更多地依赖财政转移性支出。条件成熟时，可以考虑以家庭为单位进行个税申报纳税。

（四）适时调整税率结构

初始方案之所以努力保持与现行分类税制的稳定，主要是考虑了征管条件的约束。未来条件成熟时，应适时调整分类计征所得项目与综合计征所得项目的税率结构，以使两者更好的衔接，使税负更为公平。

参考文献：

[1]武辉.我国个人所得税问题探析[J].税务研究，2007，（10）：96.

[2]唐蕾.以家庭为单位征收个人所得税问题之我见[J].经济研究导刊，2011，（8）.

[3]王红香.浅析个人所得税的改革和完善[J].会计之友，2009，（8）.

[4]王红晓.完善个人所得税制度研究[M].北京：经济科学出版社，2008.

[5]周利芬.我国个人所得税税收征管探讨[J].经济研究导刊，2010，（20）.[责任编辑 王 莉]