我国林业会计核算的改革趋势及路径研究

张雯 孙瑜

【摘 要】 从我国林业发展的实践来看，现行林业会计核算体系还存在着诸多与之不相适应的、亟需改革的问题。这些问题的解决，依赖于对我国林业会计核算改革趋势的正确把握和具体改革路径的制定与实施。文章在对我国现行林业会计核算体系的弊端进行剖析的基础上，概括出了我国林业会计核算的改革趋势，并对具体的改革路径进行了探讨。

【关键词】 林业会计； 改革趋势； 改革路径

经济发展步伐的加快、人类无休止地向自然索取自然资源导致生态环境的日益恶化。研究表明，生态环境的恶化会不可避免地造成相应程度的经济损失。多个国际性环保文件的签署，如《联合国气候变化框架公约》、《京都议定书》等，表达出人类对于制止生态环境恶化、保护人类美好家园的迫切要求。生态环境问题的日益严峻使得森林的地位凸显出来。森林作为一种自然资源，除了具有重要的经济价值外，它还蕴含着巨大的生态价值。在这个背景下，森林会计问题的研究也被提升到一个新的高度。我国现行的林业会计核算体系并不完善，对林业企业的经济事项不能够有效地反映和监督，制约着林业企业的健康和可持续发展。

一、我国林业会计核算体系的弊端

我国目前对森林的会计核算主要依据《企业会计准则第5号——生物资产》中有关林木类生物资产的部分，该准则大致将其分类为林木类生产性生物资产、林木类消耗性生物资产和林木类公益性生物资产，并有区别地对这三类林木资产的确认、计量、核算和披露等问题作出了规范。与生物资产旧准则相比，新准则增加了公益性生物资产的类别，并且在个别问题的会计处理上也进行了完善。然而，新准则仍然体现着以“木材利用”为中心的传统林业会计思想，忽视了森林的价值构成以及相应的资金运动过程。它的弊端主要体现在以下两个方面：

第一，森林价值反映不全面。在传统的观念下，森林只是用来生产木材，其主要价值是通过收获和出售木材来实现，导致林业会计体系的设计总是以森林的生长周期为导向，注重对森林资产的取得、抚育、更新，林产品的收获到最后的出售这些环节的会计的处理，主要反映的是森林通过市场交易而取得的货币收益。然而，森林资源是经济价值与生态价值的统一体，生态价值从投入、形成到发挥作用都没有得到真实、可靠的反映。这就造成了林业企业的个别收益与社会收益的不一致现象，导致林业企业在经济利益的驱动下，盲目地对森林资源进行不合理采伐，从而限制了森林资源生态服务潜能的发挥，不利于生态环境的保护与改善。另外，与生态效益有关的资金循环链条，包括生态价值的成本、价值折耗以及经济补偿等在会计反映的缺失，违背了“实质重于形式”的基本原则，弱化了林业企业对育林资金风险的控制和运转的管理，对林业企业的健康和可持续发展造成了消极的影响。

第二，林业分类核算不明确。依据森林的经济效益和生态效益两类不同的功能属性，森林资源可以划分为商品林和公益林，它们分别按照自身的属性和规律进行经营管理。其中，将以经济效益为主的森林划分为商品林，以企业经营的方式通过多种渠道进行融资，追求经济效益最大化；将以生态服务功能为主的森林划分为公益林，采用各级政府投入育林基金与依靠社会力量建设相结合的模式，追求生态效益最大化。新准则虽然增设了公益性林木资产的类别，并且指出了生态服务潜能是公益林的本质属性，但是该属性并没有因此纳入会计确认的范围予以进一步核算，商品林和公益林的会计处理过程没有实质性的区别。在这种背景下，公益林企业的经营目标很容易被混淆甚至扭曲，造成片面追求经济利益而忽视生态效益的供给。同时，对服务于经济效益和生态效益两类不同用途的资金难以做到专款专用和合理区分，不利于对公益林企业的经济绩效和生态绩效作出科学、合理的评价。

二、我国林业会计核算的改革趋势

（一）商品林与公益林的分类核算

会计是一种管理活动，由于商品林和公益林企业在资金来源、运作方式和经营目标等方面存在着显著的差异性，林业会计核算体系的设计应当能够对这类林业企业的财务状况和经营状况做到有效的反映与监督。在新准则增设公益性林木资产类别的背景下，理论界逐渐形成了对林业进行分类会计核算的改革思路。具体地讲，就是依据商品林和公益林的经营规律有针对性地设置相应的会计核算方案，两套会计核算方案既相互独立又通过一定的程序相衔接，共同构成一个完善的林业会计核算体系。比如，商品林企业的特点是自主经营、自负盈亏，采取“投入——产出”模式来经营，通过确认林木产品的收益和归集林木产品的成本费用来计算企业的盈亏。企业应当以这些特点为导向，依据基本会计理论与方法，对企业的会计目标、会计要素、会计科目表、具体的核算办法以及财务报告等做出规范性的安排；公益林企业会计核算方法的确定也是遵循这一思路。

（二）生态效益纳入公益林企业会计准则的范围

森林可以生产出有形产品与无形产品。有形产品诸如树苗、木材等通过市场上交换活动能够为林业企业带来直接经济利益；无形产品主要针对公益林企业而言，指的是水土保持、防风固沙、旅游休憩等生态效益。目前这些无形产品还无法通过市场交换的途径给林业企业带来直接的经济利益，生态效益的生产成本主要依靠政府和社会通过一定的渠道进行经济补偿。随着当今生态环境的持续恶化和人们环保意识的提高，公益林企业将会面临更大规模生态效益的供给任务，而我国目前单纯依靠政府补助的资金投入方式明显不能适应企业资金周转的要求，并且生态效益会计处理的缺失造成了生态产品的价值与经济补偿价值无法进行对比，扭曲了公益林企业的财务状况和经营成果，制约了公益林企业的可持续发展。因此，在公益林会计核算的改革中，首先应当重视森林生态价值的存在，其次应当依据它的特征确定其会计归属并且对后续的核算工作做出规范性的安排。

（三）公益林生态效益三方主体综合核算体系的构建

生态效益从产生、消费到经济补偿主要涉及政府、公益林企业和生态效益承受企业这三方经济主体。其中，生态效益承受企业指的是那些无偿享受到公益林企业生产的生态效益或者因为生产经营活动破坏了生态效益创造的生态环境的企业。政府对这类企业征收罚款、税费等，并且将这些所得进行重新归集并分配给公益林企业，作为经济补偿的一部分。上述三方经济主体相互联系、相互影响，共同构成一个完整的资金运动过程。如果把该项资金运动作为会计核算的对象，就形成一个包括三方会计主体在内的生态效益综合会计体系，该体系扩大了对公益林和生态效益进行会计核算的空间范围，使得各相关经济主体能够同时从微观和宏观了解经济业务的来龙去脉、牢牢把握与生态效益有关资金循环链条的运转状况，及时反映、监督和修复资金链条上与经济主体发展不相适应的环节，有利于实现生态环保与经济补偿的双重目标，促进林业企业的可持续发展。

三、我国林业会计核算的改革路径

传统的林业会计核算经过几百年的发展形成了一套比较完整、比较稳定的理论和方法体系，但存在着诸多的缺陷与不足。因此，在林业会计核算改革路径的设计上，应当体现与现行核算体系相衔接、按照循序渐进的原则来推行，并且要做到深刻参考我国林业企业和林业资本市场的发展现状。另外，从改革趋势的分析来看，新的林业会计核算体系将会涉及制度经济学、发展经济学、生态经济学和政府行为学等多种学科的理论知识，特别是增设的生态会计的内容，将会使得林业会计的核算日益趋向科学化与复杂化。

在改革路径的具体实施步骤上，笔者认为可以分为三步。

（一）实现商品林与公益林的分类核算

这是林业会计核算改革的基础性工作，既明确划分了不同性质森林资源会计核算的空间范围，又明确了不同性质林业企业的经营目标和会计目标，该步骤对于改革的全局具有重要的导向性。

（二）将生态效益纳入公益林企业的会计核算范围

随着我国市场经济的发展和林业资本市场的日益完善，生态效益的估价技术和经济补偿机制会趋向成熟，相应的会计处理的完善程度也会随之提高。公益林企业将会因此并存一般林业会计和生态会计两套会计系统，它们在会计核算过程中会不可避免地出现生产成本与生态成本交叉等一系列的问题，这就要求改革的决策者们正确处理两套会计系统的关系，适时地调研和评估系统的运行效率，并决定两套系统的双轨并行是否有必要向复合的单轨制转变。

（三）生态会计核算空间范围的扩展

建立健全政府的林业基金会计核算制度和生态效益承受企业的经济补偿会计核算方法，构建出包括政府、公益林企业和生态效益承受企业在内的三方主体会计核算体系，明确各个主体在该体系中的角色定位和互动关系，使得生态效益的会计核算更加多元化与立体化。

【主要参考文献】

[1] 孙瑜，章新蓉.公益林生物资产生态效益会计核算的探讨[J].商业会计，2011（15）：55-56.

[2] 孙瑜，章新蓉.我国政府会计资产要素界定问题研究[C].中国会计学会2011学术年会论文集，2011.

[3] 曾华锋.林业会计核算体系重构：分类经营制度、生态需求与受托责任[J].生态经济，2009（8）：161-164.

[4] 王宣.现代林业环境下林业会计核算体系的构建[J].绿色财会，2007（2）：7-8.