晋商裕庆当账簿研究

张建朋

【摘要】 文章研究了刘建民先生收藏的一种当铺账簿。它虽然是民国时期的，但还没受到西方会计的影响。通过研究发现，它既保持着“四柱结算法”的格式，同时又采用了“合龙门结算法”双轨式计算利润的方法，是从“四柱结算法”向“合龙门结算法”发展的有力证据。同时对它的资本、利润研究还发现，它的负债少了，资本规模小了，利润反而上升了。

【关键词】 账簿； 四柱结算法； 合龙门结算法； 证据

山西省钱币协会副会长刘建民先生收藏了一种裕庆当铺的账簿，它记录了裕庆当铺从民国十六（1927）年开张到民国二十四（1935）年的经营状况。这种账簿虽然是民国时期的，但依然保持着中国传统账簿的术语和格式，没有受到西方会计的影响，所以它对会计史研究有一定的价值。此外，它也提供了一些反映当时经济生活的材料，值得重视。

这个账簿共有五十二页，除账簿外，还包括三份合同，分别记载着当铺开张、改组、分配利润等重大事件。它虽然没有用会计专用的腰格通天条账纸，就用的白纸，但字迹清楚，数字大写、小写混用。有的账页上盖着很多红色的印章，有的账页上有印花税票，非常漂亮。根据账簿前的合同可知，这家当铺在山西灵邑，即灵石县，是典型的晋商股俸制当铺。王念恕堂是当铺的东家，出了一万元银元为本钱，占银股十俸；景长龄、耿儒琅、王守业、王兴辉、郭永安是当铺的伙计，各占身股一俸、九厘、六厘、四厘、三厘不等。民国二十（1931）年，由于晋钞低落，当铺亏损严重，所以第二年进行了改组。银股王念恕堂添出了本银3 580.28元，本钱补足到4 000元，并取消了人力股，伙计们日常支用的定额也取消了，但他们的工资却提高了。这一年当铺发行了银洋角票4 000元，第二年兑现了2 400元，第三年兑现了1 600元。据刘秋根先生研究，大概从清代中叶开始，当铺还开始发行钱票。所谓钱票，是由当铺签发的一种兑换券，让它代替货币在市面上流通，随时兑现。这就减轻了货币的重量，便于携带；而典当铺则既可以藉此扩大资本、改善经营，又可赚取一定的帖水①。这里的角票应该就是钱票的一种。

一、会计史方面的意义

这种账簿不是当铺日常使用的日记账，而是一种会计报告。这种会计报告一年一份，共九份。它们都由两部分组成，一部分名年总，另一部分名清录，定期而全面地反映了这个当铺近十年来的经营状况。下面以民国十七（1928）年的会计报告为例进行研究：

民国十七年正月至十二月底 年总

收取本银洋贰万肆仟贰佰陆拾五元五角

收借行本银洋五仟壹佰圆

收估衣本银洋捌佰元零零玖角

收票利银洋叁仟叁佰捌拾捌元柒角捌分壹厘

收估衣利银洋壹佰五拾五圆

以上五宗共收银洋叁万叁仟柒佰壹拾元零壹角捌分壹厘。

出当税银洋五拾圆

出付行利银洋肆佰壹拾玖圆

出公摊银洋贰佰零柒圆

出当本银洋贰万柒仟陆佰零贰元玖角

出房赁银洋壹佰贰拾圆

出应支银洋贰佰五拾陆圆

出辛金银洋陆拾陆元五角

出厨工银洋贰拾陆圆

出还浮借银洋叁仟圆

出还行本银洋五佰圆

出日用银洋壹仟壹佰零贰元玖角柒分

出杂用银洋五佰捌拾壹元陆角贰分贰厘

以上壹拾贰宗共出银洋叁万叁仟玖佰叁拾壹元玖角玖分贰厘。

除出净存银洋贰仟零柒拾贰元壹角柒分五厘

实存架本银洋壹万玖仟壹佰柒拾叁元陆角

民国十七年正月至十二月底清录

原成本银洋壹万圆

借行本银洋玖仟壹佰圆

借公积利银洋柒拾柒元零捌分陆厘

借行本银洋肆拾两合洋陆拾圆

借浮借银洋壹仟五佰五拾圆

旧管五宗共本银洋贰万零柒佰捌拾柒元零捌分陆厘。

得票利银洋叁仟叁佰捌拾捌元柒角捌分壹厘

得估衣利银洋壹佰五拾五圆

新收两宗共得利银洋叁仟五佰肆拾叁元柒角捌分壹厘。

出当税银洋五拾圆

出付行利银洋肆佰壹拾玖圆

出公摊银洋贰佰零柒圆

出房赁银洋壹佰贰拾圆

出辛金银洋陆拾陆元五角

出厨工银洋贰拾陆圆

出日用银洋壹仟壹佰零贰元玖角柒分

出杂用银洋五佰捌拾壹元陆角贰分贰厘

开除捌宗共出银洋贰仟伍佰柒拾叁元零玖分贰厘。

除讫净剩银洋玖佰柒拾元零陆角捌分玖厘

存现存银洋贰仟零柒拾贰元壹角柒分五厘

存架本银洋壹万玖仟壹佰柒拾叁元陆角

存应支银洋五佰壹拾贰圆

实在叁宗共存银洋贰万壹仟柒佰五拾柒元柒角柒分五厘。

除讫净剩银洋玖佰柒拾元零陆角捌分玖厘

按银、人股壹拾叁俸贰厘均分，每俸应分银洋柒拾叁元五角叁分柒厘。

通过观察可以得知，其中的年总应是当铺一年来现金的收支汇总。现金总收33 710.181元，现金总支出33 931.992元，两抵后现金亏了221.811元，那么净存银洋2 072.175又是怎么来的？联系民国十六（1927）年年底的盘点，就会发现这是加上了去年年底的现金数字，即2 293.986元—221.881元=2 072.175元。这家当铺的年总每年都有这个问题，即不把上年年底的现金数字列出来，以致现金收支相抵后，与实存现金数字不符。这就要把现金收支的差额，再加上上年的现金数字，才能和当年现金数字相等。

其中的清录，包括四大项，即旧管、新收、开除、实在②。不仅排列次序规范，并且符合旧管+新收—开除=实在的公式，所以从格式上看是一份标准的四柱式会计报告。但经过仔细观察，它的各项内容又与原来的四柱式会计报告不同：它的“实在”项包括现金、架本和应支。“架本”是当铺所收的当物，和工商企业的存货相似。“应支”是伙计们日常从当铺里支用的定额，合同规定每年每俸八十元。身股总共占三俸二厘，所以伙计们每年从当铺总共支用的定额就是3.2×80=256元。它在年总里每年都是256元，但在清录里却是不断增加，第一年是256元，第二年是512元，第三年是768元，每年增加256元。到民国十九（1930）年，当铺又收回了这笔款项。可见这笔款项支出时还准备回收，所以当成了应收款项，是资产类项目，这与现代会计的处理办法是一致的。这里的数字是历年累计数字，所以不断上升。而年总里的“应支”数字是每年实际支出的数字，所以每年都一样。总之，清录里的“实在”，实际上就是当铺的资产。但从民国十九年起，“应支”的数字提高到272元，并且不在“实在”中列示，改在“开除”中列示。这就是说，当铺已把它作为费用支出，不准备再回收它。它的旧管部分，原成本银就是东家在当铺开张时投入的那一万元；借行本银、浮借银的具体含意还不太明白，但它们已没有其它的可能，只能是当铺的负债。但公积利银77.086元是什么呢？通过观察得知，它就是当铺上年的利润数字。到民国十八年，它增加到1 047.775元，可见又加上了民国十七年的利润970.689元，即77.086+970.689=1 047.775元。民国十九年的清录里，没有公积利这项，可见民国十八年当铺把三年的累计利润分配完了。民国二十年又出现了公积利，它也是上年的利润数字，即3 267.24元。从民国二十二（1933）年起，以前年度的累计利润就直接称作“借某年余利”，相当于现代会计上的未分配利润。总之，清录的“旧管”和“实在”两项，已经演变成资产、负债、资本、利润的内容，与龙门账里“存”、“该”的内容名异实同。“新收”部分有两项，都是当铺的收入，票利银是当铺收到的客户赎当时支付的利息，估衣利是当铺处理过期的当物所得的收入。旧社会当铺收到的当物绝大部分是衣物，“估衣”指处理过期当物③。开除部分有的含意不明，但都可以确定为当铺日常的费用。

这里引人注意的是，清录里的“除讫净剩银洋”970.689元，出现了两次：一次出现在“开除”的后面，并且与新收3 543.781—开除2 573.092=970.689元一致，可见它就是本年的利润数字；第二次出现在“实在”后面，也是970.689元，与实在21 757.775—旧管20 787.086=970.689元一致。可见当铺采用了两种利润计算方法，即除了收入减去支出这种与现代会计一致的方法外，还用了从资产中减去资本和负债的方法，两种方法计算的结果完全一致。据郭道扬先生研究，“龙门账”就是采用与以上方法一致的双轨计算盈亏的科学方法，并通过差额平衡试算的办法，达到勾稽全部账目的目的④。可见裕庆当的账簿既保持着“四柱结算法”的格式，同时又采用了“合龙门结算法”双轨式计算利润的方法，是从“四柱结算法”向“合龙门结算法”发展的有力证据。而“龙门账”的记账原理、对簿记核算项目的分类、双轨计算盈亏以及平衡公式的应用，这些都与西式簿记不谋而合，是中国固有的复式记账的开端，对商业会计发展有着深远的影响⑤。所以这家当铺的账簿对研究“龙门账”的形成是很有意义的。

那么当铺的年总与清录之间是什么关系呢？通过比较就会发现，年总是原始的材料，只要把现金日记账计算一下就可得到。而清录则对当铺的所有账目做了系统地归类和计算，其分类方法符合现代会计的思路，反映的情况不仅全面，而且系统，所以清录比年总发展程度更高。当然二者也存在着不可分割的联系，清录里的“新收”、“开除”的各项数字，就是年总的数字。现金、架本与年总里的数字也一致，“应支”上文进行了解释。剩下的问题就是旧管的数字与年总是什么关系，还有待进一步研究。

二、税负研究

民国时期以税多著称，号称“民国万税”。下面就以这个当铺为例，研究一下当时山西省向商号征收了哪些税捐：

（一）当税

据刘秋根先生研究，正式营业税性质的典当税大体是从明朝后期开始的⑥。从这个账簿上可以发现，这家当铺除民国二十（1931）年缴纳了150元的当税外，其他年度都是缴纳50元的当税。民国二十四年没有。

（二）所得税

中国的所得税倡议于清末，正式开征于民国二十五（1936）年。但早在民国十六（1927）年，国民政府颁发过一个所得捐条例六条，规定对各级政府工作人员的薪给，从每月薪俸5元起征，采用九级全额累⑦进税制，征收所得捐，这是所得税的前身。从裕庆当铺的账簿上看，这家当铺从民国十八（1929）年起就缴纳所得税。这里所说的所得税，可能就是所得捐。现在根据裕庆当账簿提供的数据，作一张表格，考证一下所得捐的征收情况。由于所得税一般是本年缴上年的，所以表1中所得捐额所对应的利润就是上年的。

通过表1可以看出，所得捐的征收情况比较混乱，数额、税率都不一定。但从民国二十二年起，情况有了变化，税率也比较稳定了。

（三）资本捐

裕庆当铺于民国十六（1927）年缴纳了200元的资本捐后，再也没缴纳过。据刘建生研究，民国时期的当税，有些省份按资本多寡分级课税⑧。这里的资本捐可能就是这个税种。

（四）公摊

裕庆当铺民国十六（1927）年缴纳了540元，民国十七年缴纳了207元，民国十八年缴纳了100元，民国十九年缴纳了50元，民国二十年缴纳了200元，以后再也没有缴纳过。

（五）差徭借款

裕庆当铺民国十八（1929）年缴纳了100元后，再也没有缴纳过。

（六）粮秣借款

裕庆当铺民国十九年（1930）缴纳了500元，第二年缴纳了200元，以后再也没有缴纳过。这两项借款，名为借款，实际上有借无还。

（七）兵差给养捐

裕庆当铺民国二十（1931）年缴纳了1 000元，再也没有缴纳过。

（八）兵差过境捐

裕庆当铺民国二十（1931）年缴纳了680元，再也没有缴纳过。以上的差徭借款、粮秣借款、兵差给养、兵差过境，都属于兵差。北洋政府时期，由于军阀连年混战，普遍有兵差之征。兵差是用军事名义的临时派征，以力役、实物为主要缴纳形式的一种税赋，也可以出钱由政府代雇。⑨

（九）金融公债

裕庆当铺民国十九（1930）年认购了150元的金融公债，以后再也没有认购过。按照现代会计的方法，企业持有的债券是一项投资，作为资本性支出，不从利润里扣除。但裕庆当的账簿上，却把它列在了“开除”里，从利润里扣除了。这可能是当时国民政府信用很低，发行的公债推销不动，采用摊派的手段推销的⑩。当铺既是被迫认购的，可能也没指望收回本利，所以就把它当成了一项费用，直接从利润里扣除了。

以上这些捐税，除当税、所得税外，其它的项目都是临时的，有的年份有，有的年份没有。1931年以后，这些临时性项目便被取消了。1935年，连当税也没有了，只剩下所得税一项。可见在这段时间里，山西省的苛捐杂税越来越少了。

三、资本及利润的研究

据刘建生研究，1934年灵石县只有三家当铺，总资本也只有22 500元{11}，可见这家当铺在当地是很重要的。下面把账本的数据做成表格，研究一下它的资本及利润情况（如表2所示）。

据刘建生先生研究，近代以来山西典当业总体发展趋势在下降，民国年间典商的开设资本也较过去大为降低。据统计，当时山西典当的平均资本为5 262.57元，而全国平均水平则为20 321元{12}。而这家当铺开设资本有一万元，远远高于山西的平均水平，可见这家当铺的规模在当时是不小的。如果再加上历年未分配利润和负债，它的资本规模就更大了。其中负债所占的比重尤其明显，已经远远高于开设资本与未分配利润的总和。这说明这家当铺的信用是很高的，能募集到大量资本，就连当时的法令编审会也在这里存了210元。最后两年它的资本规模大大缩小了，就是因为负债减少了。其中1934年的资本只有开设资本和未分配利润，没有负债。

通过分析表2，就会发现这家当铺的资本规模后来虽然缩小了，但利润并没有下降，反而上升了，最后两年尤其明显。这可能是两个原因造成的：一方面由于当铺的负债很多，每年都要支付巨额利息，后来负债减少了，所支付的利息自然也就减少了，这就会增加利润。另一方面，前文说过当铺承担的苛捐杂税越来越少了，自然也会增加利润。这就说明，企业靠负债来扩大规模，以图获取高额利润的做法是不可取的。

通过以上论述可知，裕庆当的这份会计报告，清楚地显示了从“四柱结算法”向“合龙门结算法”的实际过程。而“龙门账”式计账方式的形成是中国传统单式记账法向复式记账法转变的重要途径，不但会计史界，经济史界的学者也都注意到了这一转变对于封建社会后期经济发展尤其是商业发展的重要意义。但就目前的研究状况而言，学术界似乎对此宏观阐述多，而结合实际的商业史材料，尤其是运用中国传统账簿对这一转变过程作实证性研究的成果，则还比较少见。本文可以为此提供一个典型实例。当然本文所用法账簿是民国年间的，显得晚了一点。而找到相对更早的账簿，并且作详细考察，则是今后值得注意的研究领域。