“桥头堡”建设中的中国—东盟会计协调问题研究

陈红 陈林 余根亚 陈永飞

【摘 要】 经济一体化和跨国资本流动的快速发展呼唤会计信息的国际可比性。推进中国与东盟会计的协调化，逐步实现地区会计趋同，已成为加强这一地区经贸往来、减少商业用语障碍和成本的有效途径。文章从“桥头堡”战略的意义出发，引申出中国—东盟会计区域协调的问题，针对中国—东盟会计差异的现状，提出中国—东盟会计多边协调的设想。中国—东盟会计区域协调不仅仅是纯粹的会计技术问题，更重要的是一个国家利益的选择与权衡问题，并将影响这一地区经济资源的配置。

【关键词】 中国—东盟； 多边协调； 会计准则； 国际趋同

会计作为一项记录技术，不具有意识形态，因此从本质上讲它具有世界性（王凯，1996）。发展国际投资、促进跨国公司的管理和发展、推进国际贸易和国际间的收购与兼并以及防范金融风险都呼唤着会计的国际协调，制定一套高效率、透明度高和可比性强并能为各国接受的国际会计准则，不仅是各国证券监管当局和证券交易所的要求，也是财务报表使用者和编制者的要求（冯淑萍，2002）。

当然在短期内，想要实现全球的会计准则趋同是不大现实的。但是在一个区域内，在贸易往来逐渐加强的情况下，实现会计准则的多边协调是可能的。目前，中国正在实施“桥头堡”战略，这必将使中国—东盟经济联系日益密切。

一、“桥头堡”战略的意义

由于云南与广西、贵州、四川、西藏四省区为邻、与三个东盟国家毗连，具有丰富的资源，而且已与周边国家及地区广泛交流合作，因此胡锦涛总书记2009年7月视察云南时指示要把云南建设成为我国面向西南开放的桥头堡。经过相关政府部门的努力，这一指示于2010年7月正式成为国家战略。

建设“桥头堡”关键在于加强中国与东盟国家的经济、政治联系，使云南成为国家争取外部发展空间的支撑基地，成为国家睦邻友好政策的载体，成为西部经济社会发展的加速器，因此具有重要的政治意义和经济意义。

（一）建设“桥头堡”是推进西南向外开放、实现睦邻友好的战略需要

桥头堡不只是云南一省的对外开放，而是全国对东盟和西南亚各国的全面开放。这一战略可以充分利用云南省面向周边多个国家对外开放的一个特点和优势，可以更加有效地利用云南省国际区域合作机制和双边会商机制。

（二）加强民族团结、保持社会稳定和边境安全的诉求

由于受历史、自然和区位等诸多因素的影响，西部地区总体发展水平与东部相比，存在着较大的差距，近十几年来，这种差距呈拉大趋势。在继续加快东部沿海地区经济发展的同时，尤其在金融危机后我国经济发展动力不足之时不失时机地实施“桥头堡”战略，对于逐步缩小地区间发展差距，加速实现全国各地区的共同繁荣和人民的共同富裕，保持全国社会稳定，将发挥重要作用。

（三）“桥头堡”战略有助于区域经济协调发展

云南“桥头堡”战略为我国西南地区的经济发展带来了新的契机，也是协调我国东西部经济发展的重大战略举措，其中主要是区域之间产业的协调。“桥头堡”战略可以通过产业合作，促进区域之间产业协调发展；积极创造条件，促进产业在区域之间的转移；发展“桥头堡”战略区的区域特色经济。

（四）“桥头堡”战略有助于产生产业集群效应

产业集群是指在特定区域中，具有竞争与合作关系，且在地理上集中，有交互关联性的企业、专业化供应商、服务供应商、金融机构、相关产业的厂商及其他相关机构等组成的群体。可以预见，云南“桥头堡”战略的实施必将使得产业集群在西部经济发展中发挥重要的作用。这种产业集群的带动作用具体体现在观念、管理、技术、制度和环境等许多方面，概括起来主要集中在三个方面：一是为企业提供良好的创新氛围；二是有利于促进知识和技术的转移扩散；三是降低企业创新的成本。

（五）“桥头堡”战略是扩大国内有效需求，实现经济持续快速增长的重大举措

当前，世界经济还没有从金融危机中缓过来，部分发达国家又出现主权债务危机，在这种情况下，我国的出口在未来很长时期内都不可能上升到金融危机前的水平。因此，我国经济要保持较高水平的发展，必须寻找新的经济发展突破点。实施“桥头堡”战略，加快西部地区发展，通过发展特色经济，可以实现经济的又好又快增长。

可以看出，“桥头堡”战略将显著增强中国与东盟的联系，特别是经济上的联系。中国—东盟经济一体化的发展，客观上要求作为国际商业语言的会计必须采用相同或相近的会计准则，以提供透明、真实、公允和可比的会计信息。那么我国与东盟之间的会计到底有何差别，我们应如何应对？

二、中国—东盟会计比较

由于地域、历史、相关政策的不一致，中国与东盟之间在会计领域必然会有诸多差异。我们应充分认识此差异，抓住差异的主要方面，以便解决包括中国与东盟会计协调在内的相关问题。

（一）东盟会计环境分析

1.东盟政治环境

东盟各国中，越南和老挝是社会主义国家，并且都在进行改革开放。而其他国家则实行资本主义制度，其中泰国、柬埔寨、马来西亚实行君主立宪制，文莱实行完全君主制，菲律宾、印度尼西亚实行总统制，缅甸实行军政府制，新加坡实行议会内阁制。由于政治体制的不同，各国在所有制、企业发展制度、法律制度、企业发展内外部环境等方面都存在较大的反差，而这些差异也将反映到会计模式中来。

2.东盟法律环境

东盟国家由于历史上的生产方式、地理环境、民族、宗教的特点，形成了完全不同于西方早期古希腊、罗马、日尔曼法律体系的东方法律体系。这些传统法律体系、其他传统因素和外来影响，构成了现代法治建立的复杂社会背景，使得东盟的法律形式带有混合性。

3.东盟社会经济环境

社会经济环境的变化对会计发展的影响是根本性的。就经济发展水平来看，新加坡和韩国处于同一水平，为“新兴工业化经济体”；马来西亚、泰国、菲律宾和印度尼西亚等四小虎是较为发达的发展中国家；越南、老挝、柬埔寨、缅甸统称为发展中国家，但发展程度又不尽相同。在大多数东盟国家或地区，筹资主要以信贷为基础，银行是首要的筹资渠道，其会计系统主要关注如何通过稳健的会计计量来保护债权人的利益。但是，东盟大多数国家金融体系并不发达，银行的流动性并不十分充裕，这在一定程度上给企业融资带来困难和风险。因此，受传统文化的影响，家族企业间的融资也成为重要渠道。

（二）中国—东盟会计管制的比较

1.东盟各国会计监管的比较研究

近年来，我国已初步形成了以《会计法》为主体，相关的行政法规、规章等规范性文件为补充的全方位、多层次的会计监管法规体系，同时也存在着行业自律。

对于东盟的会计监管，越南与中国在会计模式上相似，会计上强调政府的管制，会计准则以法规的形式颁布，具有强制性和统一性的特点。由于没有传统意义上的会计准则与审计准则，老挝的会计监管模式属于准政府管理与部分行业自律相结合的模式。新加坡与中国在会计模式上不相似，深受英美会计体系的影响，其会计以行业自律而著称。

2.东盟各国会计制度的比较研究

根据梁苏红（2008）的研究，中国与东盟各国在会计准则的制定机构、内容与格式都不相同。

（1）会计准则制定机构的比较

我国会计制定工作由财政部统一负责，会计准则从立项到起草到公布都体现了会计工作由国家统一管理的特点，几乎不会受到外界利益集团的干预。

东盟的主要国家都为会计准则的制定成立了独立的机构，并且大多都有法律授权。其中新加坡和越南两个国家的会计准则制定机构均属于政府机构，印尼、菲律宾、马来西亚的会计准则机构虽然都是非官方的，但也都是根据相关法律成立的，其制定和颁布的准则都具有一定的法规性质，官方色彩较为突出。

（2）会计准则的内容与结构比较

根据我国2006年发布的新会计准则，从横向上看，我国新会计准则体系基本涵盖了各类企业的主要经济业务，基本实现了与国际会计准则的趋同。

东盟10个成员国中，印度尼西亚、马来西亚、菲律宾、新加坡和泰国五国会计发展水平较高，已经有较完整的会计体系，并相当程度地采用了国际会计准则委员会的会计准则协调成果；会计发展水平相对较低的缅甸、越南、老挝、柬埔寨和文莱，近年来也开始了会计改革的步伐（蒋峻松等，2009）。

三、中国—东盟会计多边协调的构想

从以上部分可以看出，中国与东盟国家会计之间的差别比较大，随着“桥头堡”战略的进一步实施，两地区的经济关系会更密切，这就必然会产生中国—东盟会计多边协调的需求。所谓中国—东盟会计多边协调是指以增进各国会计信息相关性为目的，以公认的会计原则和方法为基础，来处理和报告本国的经济业务，使现有各国会计实务差异得以缩小，能为各国财务信息使用者识别并导致其决策差别能力的会计协调活动，是国家化与国际标准化的中间环节。

（一）中国—东盟会计多边协调的主体、客体

中国—东盟会计协调的主体将是各国会计准则制定机构。由于中国、越南、老挝、柬埔寨、缅甸等国家在文化上权距比较大，比较强调集中统一，重视团队的力量，习惯于接受权威机构的领导，因此在会计的国际协调上只有通过政府主导下的会计权威机构才能进行，在中国是财政部领导下的会计司。前文论述过的菲律宾、印尼、马来西亚等虽然在政治上强调自由平等，但由于市场经济发展有限，这些国家的民间会计组织达不到完全独立制定会计准则的要求，很多采用国际财务报告准则（IFRS）。因此仍需要国家相关部门的介入，民间会计机构能起到辅助的作用，但不能主导这一进程，否则会各行其是，没有凝聚力。没有权威机构的领导准则协调将造成低效率。为了加快这一地区的会计协调，应在亚太经济合作组织（APEC）主体下建立中国—东盟统一的会计国际组织，或利用现有的东盟国家会计师联盟（AFA）或亚洲太平洋会计师联合会（CAPA）来运作，可以印尼、菲律宾、马来西亚政府权威来塑造准则执行的权威，即政府享有一般通用会计准则的制定权和解释权，但另一方面，它的薄弱之处也是明显的，政府行为对会计准则市场信息的反馈具有迟滞性。此外，中国、越南、老挝等国会计准则的构思为“救火式”形势所驱动，此时制定者是反应性而不是预动性的（刘玉廷，2000）。一个自上而下的中央计划体制可以影响准则的适用性，因为在这种情况下，制定者的兴趣，专业水平及他们对准则最终使用者需要的理解程度限制了他们能够准确把握准则在实践中的运用，结果，制定者的决策经常是倾向政治性而非经济性的。从结构上说，一个自下而上的使用者导向的准则制定模式将更有效地反映准则市场的信息和动态，因而比自上而下的制定者导向更具影响力和效果。所以我们也要充分发挥民间会计组织、会计专家等在会计准则制定中的作用。

中国—东盟会计多边协调的客体是各国会计准则。由于各国对会计目标的定位不同，对会计实务的理解不同，从而在会计准则上使用不同的处理方法，要协调这一地区会计实务处理，必须从会计准则的协调开始，尽量减少各国会计差异，主要参考IFRS。其实目前中国与东盟各国的会计准则走向都是朝IFRS看齐，这既节约了准则制定成本，又有利于和其他各国会计的兼容，从理论上协调，然后用以指导会计实务协调。目前，我们的主要任务应该是加快改组AFA，使其在会计准则的制定执行中拥有更大的权威性，争取以IFRS为基础，尽快制定中国—东盟地区的概念框架结构。

（二）中国—东盟会计多边协调的目标

1.中国—东盟会计协调不是中国—东盟会计标准化，而是指东南亚与中国各国会计规范和会计信息向接近的或一致的方向努力，是趋同化，先在区域内就一些基本的会计处理原则达成一致，再逐步细化，找出各国会计准则的主要差异，以IFRS为方向协调。

2.中国—东盟会计协调的目的是追求会计信息在这一范围内的可比性和可理解性。会计信息最终体现在财务报告上，而财务报告提供的主要是财务会计的信息，因此，对中国—东盟会计协调的对象主要是财务会计而不是管理会计。

3.中国—东盟会计协调目标的达成是建议性的，而不是强制性的，它是参与协调的各国共同协商的结果，它的最终目的是使先进的会计理论和方法在这一区域内得到推广和应用。特别是对缅甸、老挝这一类国家会计的国际协调不可急于求成。

（三）中国—东盟会计多边协调的建议

在总结我国和东盟各国会计多边趋同的经验教训基础上，为进一步促进这一地区会计协调，笔者认为应从以下几个方面考虑趋同战略：

1.概念框架趋同

所谓概念框架趋同，是指这一地区基本会计准则或财务会计概念框架中所体现的会计思想、会计理念以及会计原则等要与国际财务会计准则一致，这是基本的要求，由于概念框架是制定和评价会计准则的、以会计目标为核心的一套相互关联的会计基本概念体系，可以引导前后一贯、内在一致的会计准则产生，因此，要使各国会计准则趋同，作为制定会计准则的指导思想或原则体系的趋同是十分重要的。要想中国—东盟会计多边协调成功必须在这一基本要求上达成一致，在各国政府间会计组织的监督下完成以上内容。建议中国—东盟制定概念框架时采用“自上而下的方法”，该方法可用金字塔形状描述（如图1）。

图1主要是要解决以下问题：编制的财务报表是为了现有的普通股东还是为了更广泛的使用者；决策有用性的目标是否至高无上；该如何权衡质量特征；可比性质量特征与相关性及可靠性是否同等重要；历史成本、公允价值与其他目前应用或建议应用的计量属性的真正意义是什么等。而目前中国—东盟要解决这些问题还需要专门的国际会计组织的参与，比如AFA，有一个权威的会计组织的领导，概念框架的协调才有方向和效率，否则只会陷入困境之中。

2.内容趋同

所谓内容趋同，就是寻求中国—东盟会计准则内容与IFRS的一致性，要想达到以上要求笔者认为可以从会计准则的涵盖面和处理方法这两个方面促进这一地区会计准则的内容与IFRS趋同：第一，从整个准则的体系和布局上看，这一地区会计准则的涵盖面应与IFRS趋同。也就是说，国际会计准则理事会（IASB）目前正在考虑制定的准则项目，只要这一地区也有类似的交易或适用环境，都应当加以考虑，不应轻率地认为不适应这一地区的特殊情况而将它们排除在中国—东盟会计准则协调体系之外。同时从会计处理方法上，一定选择中国—东盟都接受的方法，如果是这一地区特有事项，AFA和中国会计司应该负责制定独立会计准则来应对。第二，考虑到会计的本质是计量问题，会计计量在会计所有的程序中处于核心的地位，采用不同的计量属性和计量方法，将直接影响计量和报告的结果。因此，笔者认为，会计准则趋同的核心是会计计量模式趋同。当我们对会计计量属性、计量方法或计量模式采取了与IFRS类似的态度，中国—东盟会计准则的国际协调与IFRS的内容就能取得实质性一致。

3.时间趋同

所谓时间趋同，是指及时关注IFRS的情况，随时参与IFRS的制定过程。IASB将制定IFRS的大部分信息挂在网上，供公众公开查阅，还将各种讨论稿和征求意见稿在世界范围内邀请评论和进行公开咨询，而许多国家会计准则制定机构的网站均及时转挂IASB的各种信息和文件，并收集对IASB文件的各种反馈意见，对IASB准则的制定参与度较高。相比之下，由于受经济发展的影响，中国—东盟各国在对IASB准则的进展报道不够及时，对IASB准则制定过程的参与度也不够。中国—东盟各国准则制定的项目及时间进度大多与国际会计准则不合拍，更谈不上与他们联合项目的开发了，只能被动接受IASB已有的成果，要改变现状，中国—东盟各国必须随时关注IASB的工作进度，跟上IFRS制定工作的节拍，尽量保持与IFRS时间上的趋同。

4.改革AFA组织

要使中国—东盟会计多边协调成功，需要一个被大家公认的会计组织来推动，AFA本身是政府间的会计组织，东盟各国都是其成员，中国如果加入，则可以借助这一组织为中国—东盟会计多边协调服务，并且这一组织本身已经制定过东盟国家的会计原则等，又有很多各国专家的参与，这是一有利条件。当然，由于AFA原有结构比较松散，笔者认为要想更好地发挥其作用，需要改革AFA组织，使其向欧盟会计准则委员会那样，在会计准则的制定方面有权威性，有权要求其成员国严格执行从IFRS中选出来的会计准则或自己制定的准则。该机构委员会成员应由中国东盟各成员国会计准则制定部门、各国知名会计专家、实务界实业家等组成，这样才能使AFA不流于形式。具体调整方案如图2。

如果对AFA进行如此改革，它就有制定和解释准则的权利，而又由于它是由各国政府间会计制定组织参加的权威机构，能够像欧盟会计委员会那样发挥强大的会计协调作用，对中国—东盟会计准则的协调不无裨益。

四、检验中国—东盟会计多边协调成功的标准

（一）是否与这一地区经济体制发展相适应

会计准则是经济系统中的一个子系统，它只有与经济体制尤其是宏观经济制度、经济形式等相适应才能发挥作用。因此，这种适应性应该是评价会计准则趋同是否成功的首要标准。比如中国经济体制分别经历了高度集中的计划经济、有计划的商品经济和社会主义市场经济三个阶段，配合这三个阶段的经济体制改革，我国会计制度从传统的会计科目和会计报表制度到中外合资经营企业会计制度和外商投资企业会计制度，再到以具体会计准则为特征的会计制度，基本上满足了各个阶段对经济发展的需要，实现了我国会计模式从计划经济到市场经济的转换。目前中国—东盟的会计国际协调也必须要符合各国经济体制的需要，由于这一地区国体和政体不同，因此初步设想可以在具体会计处置方法中多设置一种处理方法以供选择，这样可以增加会计准则的灵活度，减少协调的成本。

（二）是否与国际会计准则接轨

中国—东盟的会计准则协调本身就建立在国际会计准则的基础上，只是由于这一地区经济发展水平比较落后，文化政治状况比较复杂，可能需要对国际会计准则进行改造，但基本的原则、假设、计量模式等一定要符合国际会计准则的要求，否则又和国际会计准则脱轨，造成新的会计准则协调成本。

（三）是否满足使用者对会计信息有用性需要

会计的基本目标是向使用者提供制定经济决策和评价受托责任的有用信息，因此会计准则的一个重要职能是不断提高会计信息的有用性。中国—东盟会计多边协调要达到以上目标，除不断对会计信息的真实可靠性作出规定、要求会计不做假账、努力杜绝虚假会计信息外，在会计计量上，应该加大公允价值的适用范围，并扩大对资产减值的计提范围。所以说，从信息使用者的角度看，会计信息是否对他们的投资决策更为有用，也是评价中国—东盟会计准则改革是否有效的一个重要因素。

（四）会计协调成本是否低廉

任何一项正式会计准则的协调，都会发生相应的成本。这些成本主要是指为实现制度变迁而发生的各种消耗和支出，如制度拟订费用、实验费用、执行成本及消耗的时间等。其中有些成本是直接的，另外一些则可能是间接的。对会计准则的国际协调来说，协调获得的收益一定要大于其不协调的成本，这才有实施会计准则国际协调的充分条件。中国—东盟会计多边协调是以国际会计准则为基础进行的，是一种制度移植性变革，而不是原创性的改革，充分发挥了这一地区制度建设的后发优势，所以对这一地区的国家来说发生的成本只是一些学习成本和培训费用。从这一意义上说，中国—东盟实际上是搭了国际会计准则变迁的便车，并由此节约了相应的准则研制费用，减少了制度的实验时间。因此这一地区会计准则的变迁一定是符合成本效益原则的。

【参考文献】

[1] 陈红，唐滔智.中国—东盟会计环境及其会计协调[J].现代商业，2009（35）.

[2] 陈红，谢华，唐滔智.中国—东盟会计准则质量评价及其协调研究[J].云南财经大学学报，2010（2）.

[3] 池昭梅.中越会计规范趋同研究[J].财会月刊，2008（11）.

[4] 冯淑萍.中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题[J].会计研究，2004（1）.

[5] 蒋峻松，等.中国—东盟会计区域协调与会计准则国际趋同[J].国际商务财会，2009（2）.

[6] 李家瑗，胡国强.刍议中国—东盟会计规范国际比较与趋同研究框架[J].会计之友，2009（1）.

[7] 梁淑红.中国—东盟会计准则制定模式比较研究[J].会计之友，2008（6）.

[8] 马婷婷，陈红，张颖.中国—东盟会计区域协调机制研究——基于会计协调组织的视角[J].东南亚纵横，2010（8）.

[9] 吴多恩.老挝注册会计师行业监管制度比较[D].厦门大学硕士学位论文，2008.