新债务重组准则浅析

常玉莲

［摘要］ 面对日益激烈的市场竞争，部分企业难免陷入不能如期履约偿债的财务困境，此时，债务重组不失为一种有效的解决途径。2006年2月，我国财政部颁布了新的企业会计准则，对其中的债务重组准则进行了较大修订。修订后的债务重组准则充分体现了我国国情，又与国际惯例趋同。对比新旧债务重组准则，新准则的变化主要体现在债务重组的定义、公允价值计量和债务重组损益的确认。

［关键词］ 新债务重组准则；公允价值；债务重组利得；债务重组损失

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 04 . 005

［中图分类号］F275［文献标识码］A［文章编号］1673 - 0194（2012）04- 0009- 03

1债务重组准则修订的背景

《企业会计准则——债务重组》是１９９８年６月正式公布的，２００１年进行了第一次修改，在市场化和国际化宏观大环境的要求下，２００６年进行了第二次修订。１９９８年发布的债务重组准则主要是为满足在市场经济条件下特殊解决债权债务纠纷方式会计规范的要求。随着市场经济的深入发展，一方面为企业的生存和发展提供了越来越广阔的空间，另一方面也使企业之间的竞争更趋激烈。在企业激烈的市场竞争中，一些企业因为经营管理不善，或受外部各种因素的不利影响，导致经营发生困难，资金周转不畅，出现暂时性的资金紧缺，难以按期偿还债务。在申请破产的形势下，很难有效地解决债务的问题，难以保证债权人的债权如数收回。于是就有了另外一种解决债务纠纷的方法，即债务重组。１９９８年准则的颁布对于规范企业债务重组的会计处理，提高会计信息的可靠性和真实性，起到了重要的作用。但是，在我国当时生产要素市场尚不发达、市场经济尚不完善的前提下，运用公允价值给企业利用准则调节利润留下了一定的操作空间。为了防范类似问题的继续发生，并及时解决已经存在的问题，２００１年财政部对准则进行了第一次修订。

２００１年准则的修订将债务重组中的债务计量由公允价值改为账面价值，并不再确认债务重组损益。从某一方面来讲，准则的修订避免了企业对公允价值的滥用，但是这种“一刀切”的规定有悖于实质重于形式原则，与国际会计标准难以协调。经济和企业的发展要求会计标准在内容和形式上都适应市场经济的国际趋同。会计准则对企业行为有直接影响，无论是“请进来”还是“走出去”都要求会计标准国际化，这也涉及国家和民族的利益。在充分考虑到经济环境变化以及修订前的准则实施情况的基础上，２００６年进行了准则的第二次修订，此次的修订与旧准则相比不再“一刀切”，但又与目前我国市场经济的发展密切相关，充分体现我国国情，促进了债务重组准则的发展。

2债务重组的概念及前提条件

2.1 债务重组的定义

２００６年２月财政部修订发布的《企业会计准则第１２号——债务重组》（以下简称“新准则”），明确规定了债务重组的新概念。债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。新准则的描述，提高了该准则使用上的准确性。

2.2 债务重组的前提条件

2.2.1 债务人发生财务困难

“债务人发生财务困难”，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。这个前提条件将在一定程度上制约对新准则的滥用及对债务重组利得不恰当的确认。

2.2.2 债权人作出让步

“债权人作出让步”，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债务。“债权人作出让步”的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

3新旧债务重组准则的差异

3.1 新债务重组准则的主要突破

新准则规定：如果交易具有商业实质，则可以确认债务重组利得或损失和资产转让损益，计入当期损益；如果实质上是不公允的，则仍然维持２００１年准则的做法。这样的规定与目前我国市场经济的发展程度有关，与旧准则相比不再“一刀切”。对比新旧准则，新债务重组准则有了如下的实质性突破：

（1）重新定义了债务重组的概念，调整了债务重组的范围。

（2）使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。

（3）债权人、债务人可以确定因债务重组而产生的损益。

新旧准则最大的差异就是公允价值的使用和确认债务重组利得或损失而计入当期损益，而不是如旧准则计入所有者权益。因此采用新准则以后，发生债务重组将会影响当期损益而不是所有者权益。发生债务重组时，作为债务人是资产和负债同时减少，差额部分计入利得；作为债权人是一项资产的增加而另一项资产的减少，差额部分属于重组损失。

3.2 新旧准则的差异

新债务重组准则的实施，使我国的会计核算方法趋于与国际接轨，同时对活跃我国市场经济、加速结算资产周转、清偿新旧债务、提高企业经济效益起到至关重要的作用。比较新旧准则，可以看出不论是定义、会计处理，还是披露内容等方面，都有很大的不同和改变，极具创新和突破性质。

3.2.1 关于定义

旧准则定义债务重组是指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定同意债务人修改债务条件的事项。因此，任何修改某项债务条款均是债务重组准则范围之内。新准则中债务重组的定义是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。新准则突出了债务人发生财务困难的前提和债权人最终让步的业务实质。

3.2.２ 关于债务重组方式

旧准则规定债务重组的方式主要包括5种，其中第一种“以低于债务账面价值的现金清偿债务”和第二种“以非现金资产清偿债务”。新准则规定债务重组的方式主要包括4种，把旧准则的第一种和第二种合并为一种“以资产清偿债务”方式。其实质内容新旧准则规定是一致的，只是在表述方法上略有不同。下面是新准则下债务重组的方式：

（１）以资产清偿债务，是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。债务人通常用于偿债的资产主要有：现金、存货、金融资产、固定资产、无形资产等。

（２）债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。但债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况之下的债务转资本，不能作为债务重组处理。

（３）修改其他债务条件，是指修改不包括上述第一、第二种情形在内的债务条件进行债务重组的方式，如减少债务本金、降低利率、免去应付未付的利息等。

（４）以上3种方式的组合，是指采用以上3种方法共同清偿债务的债务重组方式。例如，以转让资产清偿某项债务的一部分，另一部分债务通过修改其他债务条件进行债务重组。

3.2.３ 关于公允价值计量

旧准则规定债务人清偿债务按换出资产的账面价值或清偿债务的资本的账面金额计算；而债权人则按重组债权的账面金额作为受让资产或资本的入账价值。旧准则仅在债权人涉及受让多项非现金资产、股权时，使用公允价值对重组债权的账面价值进行分配，以确认各项非现金资产、股权的入账价值。新准则规定使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。

3.2.４ 关于损益的确认

旧准则规定债务人将所有债务重组利得确认为所有者权益中的资本公积，而不是确认在利润表上。而债权人不会确认任何债务重组损失。新准则规定债务人将重组债务的账面价值与转让的资产、资本或重组后债务公允价值之间的差额确认为债务重组利得，计入当期损益。债务人以非现金资产清偿债务的，转让的非现金资产的公允价值与其账面价值的差额作为转让资产损益，计入当期损益。债务人在转让非现金资产过程中发生的一些税费，如资产评估费、运杂费等，直接计入转让资产损益。对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值和该非现金资产的增值税销项税额与重组债务账面价值的差额。如债权人向债务人另行支付增值税，则债务重组利得应为转让非现金资产的公允价值与重组债务账面价值的差额。对于修改其他债务条件的，如果涉及了或有应付金额，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和或有应付金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。

债权人将重组债权的账面余额与接受的资产、资本或重组后债权公允价值之间的差额确认为债务重组损失，计入当期损益。重组债权已经计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，计入债务重组损失；冲减后减值准备仍有余额的，应予转回并抵减当期资产减值损失。债务人以非现金资产清偿债务的，对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额可以作为冲减重组债权的账面余额处理；如债权人向债务人另行支付增值税，则增值税进项税额不能作为冲减重组债权的账面余额处理。债权人收到非现金资产时发生的有关运杂费等，应当计入相关资产的价值。对于修改其他条件的，如果涉及了或有应收金额的，债权人不应将或有应收金额包括在将来应收金额中确认重组损失，或有应收金额实际发生时计入当期损益。以债务人用现金偿还债务为例，有关损益确认的会计处理如下：

【例题】甲公司于２０１０年２月８日销售一批商品给乙公司，价税合计４６８ ０００元，增值税税率为１７％。２０１０年１２月１８日，乙公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务。经双方协商，甲公司同意减免乙公司６０ ０００元债务，余额立即还清。假设甲公司对该项债权计提了２３ ４００元的坏账准备。

（1）债务人乙公司的会计处理：

借：应付账款——甲公司４６８ ０００

贷：银行存款４０８ ０００

营业外收入——债务重组利得６０ ０００

（2）债权人甲公司的会计处理：

借：银行存款 ４０８ ０００

坏账准备２３ ４００

营业外支出——债务重组损失３６ ６００

贷：应收账款——乙公司 ４６８ ０００

3.2.5 关于债务重组的披露

新旧准则在会计信息披露方面差别不大，只是新准则对个别之处的语言表述进行了调整，将旧准则中规定债务人应当披露“因债务重组而确认的资本公积总额”和“或有支出”改为“确认的债务重组利得总额”和“或有应付金额”；将旧准则中规定债权人应当披露“或有收益”改为“或有应收金额”。债务人和债权人应当披露的其他有关债务重组的信息新旧准则规定一致。

4新债务重组准则对企业的影响

新旧准则的最大差异就是公允价值的使用和债务重组损益计入当期损益，而不是直接计入所有者权益。因此实施新准则以后，对债务人的影响主要表现在：①可使债务人的负债减少，从而降低债务人的资产负债率。但资产负债率的降低，并不是企业正常偿债的结果，而是由于债权人的让步，分担了债务人的部分经济负担，并不意味着企业偿债能力的增强。②可使债务人收益增加。但并不代表债务人盈利能力的增强，因为债务人在债务重组过程中会获得债务重组利得，有时也可能获得资产处置利得（如以非现金资产偿债，非现金资产公允价值高于其账面价值的差额）。③能够减轻债务人的未来负担。新准则规定，债务重组可通过修改有关债务条件来实现，如减少债务本金、减少债务利息等。④可导致所有者权益的结构变化。因为新准则规定，债务重组可采取债务转为资本的方式进行。⑤可以盘活部分闲置资产。由于债务重组可以以非现金资产抵偿债务，债务人可以用本企业闲置的资产而刚好是债权人需要的非现金资产来抵债，实现资产重组。

实施新准则以后，对债权人的影响主要表现在：①会导致债权人的资产减少，产生债务重组损失。②可以减少债权人的资金占用量，降低资金使用成本。通过债务重组，债权人可以收回一定的货币资金或有效的非货币资产，从而可以减少因债务人拖欠款项而发生必需的举债，减少财务费用的负担。③可以加速债权人的资金周转，保证速动资产的质量，提高企业的短期偿债能力。因为企业的应收账款属于速动资产，如果被拖欠时间过长就会失去其速动性，变为呆滞资产。④可以避免部分坏账损失。如果债务人发生严重财务困难，极有可能破产，导致债权人产生坏账。通过债务重组，可以使债务人摆脱困境，从而减少债权人的坏账损失。⑤可能改变债权人资产的性质，使部分流动资产变为长期股权投资。

主要参考文献

［１］财政部.企业会计准则第１２号——债务重组［M］.北京：经济科学出版社，２００６.

［2］财政部.企业会计准则——应用指南［M］.北京：企业管理出版社，２００６.

［3］殷溪晨.浅析新债务重组准则［J］.技术与市场，２００８（7）.

［4］张新荣.新旧债务重组会计准则探析［J］.产业与科技论坛，２０１０（3）.