我国资本公积会计变迁的研究

汪红玲 葛静

【摘 要】 一部资本公积会计的变迁历史，几乎就是一部会计制度变迁历史的缩影。资本公积会计的变迁说明会计制度变迁的动因在于国际经济环境的要求，特定国家宏微观经济制度的要求，会计制度内在需求，利益集团展开的博弈以及政府的强制力推动。因此，研究资本公积会计的变迁，对于揭开会计制度变迁的动因具有重要意义。

【关键词】 资本公积； 制度变迁； 制度环境； 内在需求； 政府

步入社会主义市场经济，我国的会计制度实施至今近二十个年头，1993年的“两则、两制”、1998年的《股份有限公司会计制度》、16项具体会计准则到2006年出台的由1项基本准则和38项具体准则构成的会计准则体系，我国会计制度几经变迁，每次变迁都涉及会计科目——资本公积。尽管如此，资本公积会计仍然为会计界口诛笔伐。这种现象的形成正是因为一部资本公积会计的变迁历史，几乎就是一部会计制度变迁历史的缩影。

一、资本公积会计的产生

从理论渊源上讲，资本公积源于我国的法定资本制度。该制度谨遵资本确定、资本维持和资本不变三原则，确保企业的注册资本应当与实收资金相一致，即以企业在工商行政管理部门登记注册的资本为限，且不得随意变更。对于在企业设立和发展过程中形成的投资者投入资金超过注册资本的金额，以及不能构成注册资本的企业资本变动就必须设立会计科目进行核算，这就产生了资本公积科目，并正式出现在1993年7月1日实施的《企业会计准则——基本准则》中，形成了资本公积会计。

二、资本公积会计的发展

（一）资本公积的核算内容

资本公积会计发展主要表现为会计制度的发展，1993年“两则”“两制”时期首次提出资本公积会计后，经过股份有限公司会计制度等经历了多次修改。总体来说，资本公积会计的两部分核算内容中：准资本性质的资本溢价和股本溢价保持了其最初的内涵，内容未曾变化；而特殊损益性质的核算内容，则频繁调整。

1.法定财产重估增值科目的核算

法定财产重估增值明细科目的产生是具有时代背景的。在1984年以前我国生产资料价格由国家定价，从1984年开始进行生产资料价格改革，价格逐步放开，到1992年只有小轿车等极少数商品是国家定价。当时的国有资产特别是1991年以前构建形成的房屋、土地、设备、汽车存量价值远远低于市场价值，账面价值与实际价值背离严重。价值评估就成为我国1992年开始的第五次清产核资工作的特殊内容，同时进行的股份制改造也对价值评估提出了要求。其他如企业用固定资产、其他实物资产、无形资产对外投资时，评估确认的资产投资净值超过投出资产账面净值的部分确认为本科目内容。1993年的《企业会计准则——基本准则》规定，企业各项财产物资应当按取得时的实际成本计价，物价变动时，除国家另有规定者外，不得调整其账面价值。同时又规定，法定财产重估增值作为资本公积，计入所有者权益。1998年的《股份有限公司会计制度——会计科目与会计报表》将企业以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于账面价值扣减未来应交所得税，计入资本公积——股权投资准备中核算，基于规定进行的评估增值部分仍记在本科目中。2001年的《企业会计制度》及其后的法规，将财产评估增值分为持续性经营下的以固定资产、无形资产和其他实物资产投资的业务归类至非货币性资产交易，直接以账面净值加相关税费为基础进行计量，不再产生评估增值，涉及补价产生收益的则计入当期损益；对我国企业改制等非持续性经营条件下确认的重估增值，计入资本公积——其他资本公积科目中。

2.接受捐赠资产的核算

接受捐赠资产的核算经历了两个阶段，第一个阶段为权益法阶段，按照1993年《企业会计准则——基本准则》规定，设置资本公积——接受捐赠资产明细科目，记录受赠的资产价值；按照1998年1月1日实施的《股份有限公司会计制度——会计科目与会计报表》和2001年1月1日实施的《企业会计制度》将受赠资产分为实物资产和现金，分别计入接受捐赠资产准备类和现金类二级科目，为资本公积用途规定中的“各准备项目不能转增资本（或股本）”奠定了基础；第二个阶段为收益法阶段，2007年1月1日实施的《企业会计准则》以我国经济发展水平为基础，在国际化方面大大向前迈进了一步，对接受捐赠的资产根据《企业会计准则——基本准则》中对利得和损失的定义，应计入“营业外收入”，而《企业会计准则应用指南》也明确了“营业外收入”的核算内容包括捐赠收益。2008年12月26号《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》明确规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益（资本公积）。这一规定既明确了接受捐赠的本质是利得计入当期利润，在一定程度上简化了会计处理，又实现了会计与税法处理的统一。

3.投资准备的核算

随着市场经济的建立和发展，企业越来越多地谋求参与其他企业的经营，控制其他企业的业务，这就出现了越来越多的股权投资，使得对这类业务的关注持续升温。首次出现在1998年1月1日《股份有限公司会计制度——会计科目与会计报表》中并经《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答》明确的资本公积——投资准备科目用于核算因被投资单位外币折算等所引起的被投资单位所有者权益的变动，公司应分享的份额，具体包括被投资单位接受捐赠资产准备、被投资单位评估增值准备、被投资单位股权投资准备、被投资单位外币资本折算差额等。二级科目资本公积——股权投资准备核算企业以非现金资产对外投资，投出资产公允价值大于账面价值扣减未来应交所得税的部分。2001年的《企业会计制度》中，企业对被投资单位的长期股权投资采用权益法核算时，因被投资单位接受捐赠等原因增加的资本公积，企业按持股比例计算而增加的资本公积计入资本公积——股权投资准备科目。另一部分，原股权投资准备二级科目核算的内容则进行了收益化处理，转至非货币性交易中作为当期损益核算。2007年1月1日实施的《企业会计准则》取消了这个二级科目，其核算内容在资本公积——其他资本公积中核算。

4.住房周转金转入

住房周转金转入科目是为了配合住房制度改革而设置出台的。1994年之前住房正式改革之前，我国实行“统一管理，统一分配，以租养房”的公有住房实物分配制度。资本公积——住房公积金转入科目核算的就是公司购买职工住房产权或使用权，应由住房公积金负担的部分。2001年1月7日开始实施的《企业住房制度改革中有关会计处理问题的规定》明确从1998年下半年开始停止住房实物分配，逐步实行住房分配货币化，新经济适用住房原则上只售不租。取消住房周转金科目。相应的，2001年1月1日开始实施的《企业会计制度》中，资本公积——住房周转金转入二级科目完成历史使命，退出会计科目舞台。此后，企业向职工出售住房的，分别情况，计入当期损益。

5.拨款转入

在我国，国家对某些行为或企业拨出专款，专门用于企业的技术改造、技术研究等项目。企业收到国家拨款，形成资产价值的部分，从性质上讲应视为国家对企业的投资，增加国家资本，但因增加资本需要经过一定的程序，因此，2001年1月1日实施的《企业会计制度》规定，暂时计入资本公积——拨款转入，待办妥增资手续转增资本时，再减少资本公积增加国家资本。对于政府补助的会计核算，有资本法和收益法两种，国际会计准则对政府补助采用全面收益法。我国2007年1月1日开始实施的《企业会计准则》实现了从资本法到收益法的转变。《企业会计准则第16号——政府补助》及其应用指南明确将政府补助分为与资产相关和与收益相关的两种政府补助，不再计入资本公积账户，转而计入当期损益，营业外收入核算。

6.无法支付的应付账款

关于无法支付的应付账款的会计核算方法经历了资本化核算转到收益化核算两个阶段。2001年的《企业会计制度——科目说明》明确企业确实无法支付的应付账款，直接转入资本公积。2007年1月1日开始执行的《企业会计准则第22号——工具确认和计量》规定，“金融负债全部或部分终止确认的，企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价（包括转出的非现金资产或承担的新金融负债）之间的差额，计入当期损益。即计入“营业外收入”科目。也就是说，根据新会计准则，企业无法支付的应付账款按规定程序批准后，应作为当期利得，计入“营业外收入”。该项准则关于金融工具初始确认和终止确认的条件与国际会计准则第39号规定相差无几，换句话说，这是国际化的结果。

7.关联交易差价

2001年，由于某些上市公司利用与关联方之间显示公允的交易操纵利润，违背会计核算基本原则，严重违反了资本市场的“三公”原则，为了真实反映上市公司与关联方之间的经济实质，向有关各方提供有用的会计信息，在2001年12月21日生效的《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》首次设置资本公积——关联交易差价会计科目，用来核算关联方之间资产交易所产生的显失公允的交易价格部分，至今有效。这部分核算内容按照之前的法规计入当期损益，因特定市场环境的原因，由收益法转为资本法。2007年实施的《企业会计准则第36号——关联方披露》准则规定，关联方交易，是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。企业与关联方发生关联方交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。因此，新《关联方披露》准则认为关联方交易是不公允的，已经在报表附注中进行了披露，不需要再单独核算“关联交易差价”。

8.债务重组收益

我国债务重组收益的会计核算通过曲线的方式，从收益法到资本法最后回归收益法核算。1999年1月1日起施行的《企业会计准则——债务重组》对债权人作出让步的债务重组进行了规范，如允许债务人将重组债务账面价值与转让的非现金资产的公允价值或股权的公允价值之间的差额计入债务重组收益，并在利润中反映。但是由于我国当时的生产资料市场、产权市场尚在建立健全之中，相关的公允价值难以真正地显现出“公允”，从而有可能影响因债务重组而产生的“利润”的真实性和可靠性。2001年1月1日对该准则进行修订，规定利用非现金资产进行债务重组产生的重组收益通过“资本公积——其他资本公积”核算。2007年1月1日施行的《企业会计准则——债务重组》明确规定债务重组产生的利得计入当期损益，不计入资本公积，实现了与国际会计准则的接轨。

（二）资本公积的用途

1994年7月1日实施的《公司法》179条规定，公司的公积金用于弥补亏损、扩大公司生产经营或转为增加公司资本。与之相配套，2007年之前的《企业会计准则》和《企业会计制度》将资本公积的用途界定为弥补亏损和转增资本。同时，《企业会计制度》规定，各准备项目不能转增资本（或股本）。2005年修订后的《公司法》第169条规定公司的公积金用于弥补亏损、扩大公司生产经营。但是，资本公积金不得用于弥补公司亏损。2007年的新准则没有明确规定资本公积的用途，但在《新准则应用指南》中，规定了资本公积——资本（股本）溢价可以直接转增资本，但对其他资本公积是否可以转增资本，哪些项目可以直接转增资本，哪些项目不能，未能明确。同时，增加了运用资本公积支付与发行权益性证券直接相关的交易性费用。在我国进行股权分置改革过程中，还有一些企业用资本公积支付对价，尝试着开创了资本公积的新用途。

三、从资本公积会计看我国会计制度变迁的动因

目前，取得共识的是，生产力的发展是推动会计制度变迁的根本动力。生产力和生产关系的矛盾引发制度的变迁，这些矛盾以各种各样的形态存在于会计制度变迁的大环境中。

（一）国际社会经济环境的要求

随着2001年中国正式成为世贸组织总理事会会员，经济全球化不断深入，越来越多的生产要素不断在全球流动，越来越多的跨国公司飞速成长，新的业务不断产生，社会经济环境发生显著改变。作为商业语言的会计，承担着扩大互利合作、实现共同发展的重任，这势必要求会计标准的国际趋同、互通有无，对国际化的要求与日俱增。考察资本公积会计，新的业务不断出现，资本公积会计的构成和内容不断增多；二级科目接受捐赠资产、债务重组收益、拨款转入、无法支付的应付账款的业务处理方法从资本化处理到收益化处理，充分反映了我国会计制度的变迁来自于社会经济环境的变化对国际化提出的要求。国际社会经济环境在对会计制度提出国际化的同时，还提出了市场化要求，越来越多的项目考虑了公允价值会计计量属性，投资准备、债务重组收益、关联方交易差价的沿革就是适应这种国际经济环境的结果。

（二）满足市场经济体制发展的要求

从理论上讲，党的十四大召开，实现了我国计划经济体制向社会主义市场经济体制的蜕变。与之相关所进行的一系列制度安排产生，尤其是以产权制度为核心的一系列制度变迁，建立与之相适应的会计制度是社会主义市场经济体制的要求。换句话说，会计制度既要体现本土化特征，又要适应其他制度安排的需要。综观资本公积科目的发展变化，尤其是实现国际化的渐进过程，资本公积用途中支付与发行权益性证券直接相关的交易性费用及用于支付股权分置改革中的对价，充分展现了会计制度依存于本土化的强劲力量。同时，随着相关制度安排的形成，资本公积会计相应变化。首先，资本公积会计的产生依存于注册资本制度而存在。其次，法定财产重估增值二级科目随着产权制度改革的发展而产生、发展变化。最后，住房周转金转入科目随着我国住房制度改革而产生、发展直至消失。此外，总体来讲，《公司法》的修改是资本公积用途发生变化的重要原因之一。

（三）会计制度的内在需求

国际经济环境的改变，宏观经济体制和微观经济制度的发展，导致社会对会计制度的需求发生了明显的转变。会计业务的处理日趋复杂，而投资者、债权人和社会公众对会计信息的时效、范围、质量的要求越来越高。在国际化、市场化的过程中，会计不再只是简单的作为管家提供账本，往往事关各利益集团的切身利益，利润操纵、会计造假泛滥就见怪不怪了。这也是会计制度经济后果学说的由来。资本公积会计中债务重组收益的处理，由收益法修订为资本法，到今天收益法的处理体现的正是各利益集团的博弈过程。因此说，实际上会计制度的变迁是会计制度自身的内在需求，通过相关利益集团博弈形成的结果。

（四）政府的推动

虽然我国会计准则制定中成立了国内外咨询专家组，广泛征求各方面的意见，但实质上我国会计准则的供给主体仍然是政府，是属于政府供给型模式的典型代表。这就解释了资本公积会计的产生及发展变化都是以财政部法规的形式呈现出来。当制度环境要求制度变化时，政府才是直接的推动力。我国的经济体制改革、产权制度改革等一系列制度安排导致了政府推动会计制度变迁，但这种变迁本身又是由需求诱致形成的结果。

【主要参考文献】

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