企业设置账外账进项税额的核定问题研究①

王跃国,季诗瑶

(1.福建警察学院 侦察系,福建 福州 350108;2.福建大学经济管理学院,福建 福州 350007)

税收是国家赖以生存的物质基础。他不仅关系国家的生死存亡,而且关系每个社会成员公共需求的实现,如国家安全、社会福利、公共设施等。尽管税收最终目的是关系到全社会的公共利益,但税收最突出的表现即为财富从私人部门转移到政府部门,在国家利益、个人利益矛盾时,也有部分纳税人受经济利益的驱动逃避缴纳税款,并且逃税的手段不断呈现出家族化、团伙化、技术化的趋势,作案手法更加复杂、隐蔽。在目前的逃避纳税方式中,以设置两套帐进行逃税的方法最为普遍,最具代表性,在检查案件中如何确定逃避缴纳税款的数额成为关键,这关系到对逃避缴纳税款纳税人的处罚问题。在这里我们主要针对纳税人设置账外账逃避缴纳税款的行为进行定性和定量分析,以利于税务机关在税务检查、税务稽查时,准确快捷完成检查和办案工作。同时,为处罚纳税人逃避缴纳税款的行为提供依据,创造一个公正、公平纳税环境秩序。

一、账外账行为的定性分析

账外账行为就是部分纳税人为逃避缴纳税国家税款,私自设立两套账簿,对内账簿真实核算生产经营情况;对外账簿记载虚假的经营收入和利润情况,以虚假的生产经营情况应对各方检查并以此作为纳税申报的依据,通过做假账的手段达到逃避缴纳税款、骗税等涉税违法犯罪行为的目的。企业利用帐外经营行为具有很大的危害性,严重干扰了国家正常的税收征管秩序,造成国家税款的大量流失,破坏了市场经济公平竞争的原则。

二、账外账行为的定量分析

现在,我们通过实例对比的方法,对纳税人设置账外账逃避缴纳税款的数额核算方法进行分析。

1.设置账外账具体案情一

假设2009年甲企业设置账外账经营,购进不含税的货物100万元,取得增值税专用发票上的税额17万元,销售不含税的销售额150万元,无货物库存。并且,在正常的经营中没有采用账外账够进货物的进项税抵扣。账外账购进货物的进项税中有80%取得的时间在2009年7月1日前。

(1)根据(1998年5月12日国税发[1998]66号)国家税务总局关于增值税一般纳税人发生偷税行为如何确定偷税数额和补税罚款的通知:纳税人的偷税手段如属帐外经营,即购销活动均不入帐,其不缴或少缴的应纳增值税额即偷税额为帐外经营部分的销项税额抵扣帐外经营部分中已销货物进项税额后的余额。已销货物的进项税额按下列公式计算:

已销货物进项税额=帐外经营部分购货的进项税额-帐外经营部分存货的进项税额

这就说明,尽管账外账行为是属于逃避缴纳税款的违法犯罪行为,但是国家法律明确了逃避缴纳税款的违法犯罪行为的纳税人,购进货物产生的进项税额可以按照规定扣除。

(2)根据增值税进项税抵扣时限的规定:增值税一般纳税人申请抵扣的防伪税控系统开具的增值税专用发票,必须自该专用发票开具之日起90日内到税务机关认证,否则不予抵扣进项税额。

但需要注意的是2010年1月1日以后开具的增值税专用发票、公路内河货物运输业统一发票和机动车销售统一发票,应在开具之日起180日内到税务机关办理认证,并在认证通过的次月申报期内,向主管税务机关申报抵扣进项税额。

(3)甲企业逃避税款的数额计算如下:

企业无货物库存,则甲企业设置账外账逃避应缴纳的税款为

逃避应纳税额=当期账外账销售额×适用税率-可以抵扣部分的进项税额

=150×17%-17×(1-20%)=22.1万元

以下案情分析略,只计算纳税人逃避缴纳的增值税数额。

2.设置账外账具体案情二

2009年甲企业设置账外账经营,购进不含税的货物100万元,取得增值税专用发票上的税额17万元,销售不含税的销售额150万元,无货物库存。并且,在正常的经营中已把账外账够进货物的进项税全部抵扣。

企业无货物库存,因进项税全部抵扣,则甲企业设置账外账逃避应缴纳的税款为逃避税额=当期账外账销售额×适用税率

=150×17%=25.5万元

3.设置账外账具体案情三

2009年甲企业设置账外账经营,购进不含税的货物100万元,取得增值税专用发票上的税额17万元,销售不含税的销售额150万元,无货物库存。并且,在正常的经营中,只是部分把账外账够进货物的进项税抵扣,抵扣10万元。剩下的账外账够进货物的进项税中有50%取得的时间在2009年6月20日前。

企业无货物库存,则甲企业设置账外账逃避应缴纳的税款为

逃避税额=当期账外账销售额×适用税率-可以抵扣部分的进项税额

=150×17%-7×(1-50%)=12万元

4.设置账外账具体案情四

2009年甲企业设置账外账经营,购进不含税的货物100万元,取得增值税专用发票上的税额17万元,销售不含税的销售额120万元,有货物库存20万元。并且,在正常的经营中已把采用账外账够进货物的进项税抵扣。

企业有货物库存,则甲企业设置账外账逃避应缴纳的税款为

逃避税额=当期账外账销售额×适用税率-可以抵扣部分的进项税额

=120×17%-17×(1-20%)=6.8万元

5.设置账外账具体案情五

2009年甲企业设置账外账经营,购进不含税的货物100万元,取得增值税专用发票上的税额17万元,销售不含税的销售额120万元,有货物库存20万元。并且,在正常的经营中,只是部分把账外账够进货物的进项税抵扣,抵扣10万元。库存的账外账够进货物的进项税中有30%取得的时间在2009年6月20日前。

企业有货物库存,已抵扣的进项税额未超过80%,则甲企业设置账外账逃避应缴纳的税款为

逃避税额=当期账外账销售额×适用税率

=120×17%=20.4万元

三、逃避缴纳税款数额的核算作用

在上述案例定量分析时,只是对纳税人设置账外账的行为中,逃避缴纳增值税款的具体核算进行了分析,并不是纳税人设置账外账行为产生的逃避缴纳税款的总额。纳税人逃避缴纳税款的总额,应是纳税人逃避的应纳的增值税、城市维护建设税及教育附加、所得税(如属于应缴纳消费税的产品还包括少缴纳的消费税)之和。但是,增值税款的正确核算是设置账外账逃避缴纳数额正确计算的关键。因为,根据目前对逃避缴纳税款的纳税人的处罚,不仅与行为有关,更主要与逃避缴纳税款的数额有直接关系。

现以上述案例一为例,核算如下:

1.逃避应纳的增值税税额=当期账外账销售额×适用税率-可以抵扣部分的进项税额

=150×17%-17×(1-20%)=22.1万元

2.逃避应纳的城建税税额=逃避应纳的增值税税额×适用税率

3.逃避应纳的所得税税额=所得额×适用税率

这里,不对所得税进行具体的计算。因为,所得税计算涉及成本、损失等因素,而成本纳税人如何分摊比较复杂,只是阐明纳税人逃避应纳税应包括的税种,以正确核算纳税人逃避缴纳的税额。

按《征收管理法》明确规定:纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入,或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报,不缴或者少缴应纳税款的,是偷税。对纳税人偷税的,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税50%以上5倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

按《刑法》规定:纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报,逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额10%以上的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;数额巨大并且占应纳税额30%以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处罚金。

可见,纳税人少缴税款的税额不仅关系到对纳税人罚款的问题,而且一旦纳税人触犯了刑律,构成犯罪的,就要依法追究刑事责任。而追究刑事责任是与逃避缴纳税款的额度有关,逃避缴纳税额10%以上的,处3年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金;30%以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处罚金。因此,纳税人设置账外账的进项税额的抵扣核算非常重要,关系到纳税人受到的处罚的程度。纳税人少缴税款的税额少于10%的是免于刑事责任的;超过10%的,要处3年以下有期徒刑或者拘役,并处罚金的;30%以上的,处3年以上7年以下有期徒刑,并处罚金的。

四、结论

账外账行为属于逃避缴纳国家税款的违法犯罪行为,严重干扰了国家正常的税收征管秩序,破坏了市场经济公平竞争的原则。虽然账外账行为属于逃避缴纳税款的违法犯罪行为,但是法律明确了逃避缴纳税款的违法犯罪行为的纳税人,购进货物产生的进项税额可以按照规定扣除。正确核算纳税人逃避缴纳税款的数额是体现法律处罚的公正、公平原则。