税收执法风险管理的体系化构建——基于岗位的视角

韩 伟，王 华

(山东财经大学 法学院，山东 济南250014)

风险管理是伴随着现代管理学的发展而兴起的一种先进的管理方法和理念。在某种程度上讲，风险管理就是一种危机管理。它是通过认识风险，分析成因，采取有针对性的防范控制措施，将损失的可能性和后果降低到最低水平和程度的一种管理方法［1］。如何对税收风险实施有效的管理，以改善和提高税收执法水平，是近年来学术界和实务界研究的一个重点问题①自2002年开始，我国就受到联合国开发计划署资助，由国际货币基金组织具体实施，进行税收风险管理的战略规划与制度建设。由此开始，国家税务总局在2002年《2002-2006年中国税收征管战略规划纲要》中首次提出要实施税收风险管理。。本质上讲，税收执法权的规范化是税收风险管理的核心和基础。这既涉及到税收立法本身的制度完善问题，也涉及到对税收执法权行使的内部控制与规范。税收执法风险管理是从税务组织系统内部对税收执法权的规范化，是对税收执法权进行控制与制衡的重要手段。税收执法风险管理是一个体系化的制度建设，但是，如何建构一个具有实效的风险管理体系以及这一体系的基本构成，在目前国内的理论研究中欠缺深入的探讨。风险管理的基本理论之一，就是将风险管理的切入点尽量前移，这样就会取得控制的最佳效果。与此相关，税收执法岗位是整个税收执法权的行使基础，也是税收风险产生的重要渊源。以执法岗位为基点，建构税收执法风险管理体系，是有效实施税收风险管理的理论基础。

一、岗位与税收执法风险管理

(一)岗位与税收执法风险

随着市场经济的不断发展，法治建设也在不断完善。从税务机关来讲，一方面纳税人的权利意识越来越强;另一方面，上级机关和有关部门的监督越来越严格，社会各界对于税务机关依法行政的要求标准也越来越高。而在目前的税收执法活动中，风险意识不强、处理风险能力不足的问题依然十分突出。具体来讲，主要有以下几个方面:①为税不廉现象时有发生。个别干部和工作人员法治观念淡薄，搞权钱交易。小到接受纳税人宴请，大到收受纳税人贵重物品和现金，严重损害了国税机关的形象。有的干部讲关系和人情，违背法治的基本要求，损害国家的税收利益。这些问题在执法岗位上反映较为突出。②执法不严，缺乏规范性。目前税收工作中最大的风险，主要是来自执法不规范的风险。执法的规范性涉及到诸多方面，但是，从税务机关内部来看，主要表现为制度不落实，责任心不强等方面。

税收风险的来源有很多因素，既有政府、税务机关和纳税人自身的因素，也有其相应的社会根源。但是其中相当多的风险，都是从岗位这个基本点上产生和发展而来，都是通过岗位上的职责行使来实现的。在税收执法岗位这一基本点上进行风险防范与控制，是目前现实情况下一项有针对性的制度建设。从风险管理的视角上讲，这也是将风险管理的关口前移，强化风险防范方法的应用。

(二)税收执法岗位风险的分类

在税收执法实践中，大多数税收风险是来自于税务岗位，来自于税务岗位的制度建设不完善，其所造成的后果不仅仅包括税款流失，也可能包括损害纳税人的合法权益，以及导致行政复议和行政诉讼。税收执法的岗位职责不同，但是，从理论上讲，可以将岗位风险划分为以下几个种类:

第一，责任型风险。责任型风险在税收岗位中存在相当广泛。在税收岗位上，税务人员没有按照规定或者未及时履行相应职责，把关不严、工作不认真，以及监管不力等都是责任型风险的典型表现。

第二，技能型风险。有些税务岗位，要求税务人员有相应的专业技术技能，如果在其位而没有相应的技术能力，就会产生个人能力不适应工作要求的情况，这就会产生由于技能欠缺或不足而导致税收风险。

第三，制度制约型风险。制度有广义狭义之分。在税收岗位的视角上仅仅涉及到狭义上的制度涵义。在税收执法实践中，特别是在我国社会转型时期，这一问题表现得还比较突出。由于制度规范的不明确、不具体，具体岗位上的税务人员不易把握，进而造成新的风险。这里，既涉及到制度建设的完善问题，也涉及到税收执法实践中的自由裁量权的运用问题。

第四，寻租型风险。在税收执法中，还存在以权谋私、“人情税”、“关系税”的问题。执法人员利用其岗位所赋予的便利，与纳税人串通，损害国家税收，影响税务机关形象，甚至会触犯刑法，走向职务犯罪的道路。

(三)税收执法岗位风险管理的现实意义

作为一种风险管理的具体应用，税收执法岗位风险控制，就是对岗位的风险进行识别、评估，采取相应的措施和防范，以减少或消灭潜在的岗位风险事件发生的可能性，或者把潜在的风险事件发生时造成的损失降低到最低程度。

税收执法岗位风险管理不仅仅反映着制度的转变，更反映了一种管理理念的转变，一种未来面向，一种更加积极的态度。“风险意识的核心不在于现在，而在于未来。在风险社会中，过去失去了它决定现在的权力。它的位置被未来取代了，因而，不存在的、想象的和虚拟的东西成为现在的经验和行动的‘原因’。我们在今天变得积极是为了避免、缓解或者预防明天或者后天的问题和危机”［2］。基于这一积极的面向，进而形成一个相互联系、相互制约、有机统一、有效制衡的一种体系化建构。这种体系，服从于整个税收风险管理的总体价值观和原则，服从于依法行政和科学管理的总体性目标。

二、税收执法岗位的风险管理制度设计

我国的税收工作宗旨是“聚财为国，执法为民”，实践经验也证明，引进风险管理，强化岗位意识和风险意识，实施税收岗位风险控制体系是一项有效可行的制度建设。岗位风险管理是风险管理在税收工作中的一个制度创新，其基本思路就是:因险定人，因岗定制，源头防范，持续改进，对税收执法风险进行系统性的控制。

(一)税收执法岗位的风险识别与等级排序

1.税收执法岗位风险的识别须依据一定的标准来进行。对于税收执法而言，尽管所涉及的业务领域有所不同，但是，也都有规律性的东西。作为税收执法岗位的风险识别，其标准应当包括以下几个方面:①法律、法规和税收政策的相关规定;②历史经验;③信息系统数据。风险识别的方法一般是以组织体系的内部的相关人员和机构进行。这是风险识别的一个主要方法。在岗位风险管理中，可以实行个人自查、岗位互查、区县局审查、市局总筛查的方法，排查税收执法中的岗位风险。单纯地依靠内部人员和机构进行风险识别，可能会导致一些重要的风险被遗漏或者被忽视。因此，还应当通过组织体外的专家机构进行风险识别的补充，也包括通过发放调查问卷的方式向社会纳税人等进行调查研究，以便尽可能地形成一个比较全面的风险识别。

2.作为税收岗位风险管理体系建设的一个重要突破点，就是将岗位风险点作为一个制度建设之中的关键环节之一，以岗位为基点，向下延伸到岗位风险点，向上延伸到整个体系包括外部环境。具体到某一特定岗位上，根据这一岗位的职责范围，可以筛选出相应的各种风险点。岗位风险点，一般是指每个岗位按照岗位职责履行职务时，未按照规定履行而存在于每一项工作中的风险。一般来说，岗位职责在一定程度上就意味着风险，职责的范围越大，风险点就越多;岗位职责的重要性越大，其相应的风险点等级就越高。风险点的识别，一般是根据特定岗位的权限、职责范围来进行细化确定。风险点的识别不仅仅对于岗位权限、职责的精细化以及风险应对、控制相关联，而且对于现行税收执法岗位的重组也有重要的现实意义。

3.在税收执法岗位风险管理制度建设中，依据岗位的权责明晰程度、自由裁量权幅度、监督制约强度、权力行使频率、损失可能性、损失严重性等特征，可以评定出相应的高、中、低风险岗位以及高、中、低风险点。在对风险进行评估和排序的过程中，信息和数据的收集和处理非常重要。只有对岗位的相关信息和数据进行分析和对比，才能发现风险并对所发现的风险进行可能性和造成后果严重性的排序。

(二)税收执法岗位的风险控制方法

税收执法岗位风险的控制，是以岗位所具有的权限、职责等作为考虑的基础，针对不同风险等级的执法岗位以及岗位本身的风险点来设计相应的应对措施。

1.税收执法岗位的风险应对

(1)岗位控权。针对岗位风险，应当围绕主体、过程和结果等三项要素进行控制。在控制用权主体方面，实行“高风险岗位、高素质配备、高标准要求、高奖惩激励”的控制方法，使人员素质与岗位风险相互匹配。在控制权力运用过程方面，按照“权责明晰、过程受控、全程在案、严格追诉”的原则，规范化地记录保存签字、文书等用权痕迹，使整个权力的行使过程有据可查、有信息可控。在控制权力运用的结果方面，一是把风险管理作为重点考核内容，二是实行“双查双究”控制方法，对偷逃税案件，既由业务部门查处追究纳税人的违法责任，同时又由监察部门查处追究税务人员的执法管理责任。

(2)重点岗位的风险控制

在整个税收执法岗位制度设置上，税收执法岗位分散在各个部门、各个层面。对于所有的税收执法岗位进行同一的风险控制，所耗费的管理成本难以想象，其效果也并非完美。从效率和成本的角度上讲，重点岗位风险的控制应当是整个税收执法岗位风险控制的一个重点。对于重点税收执法岗位而言，由于其蕴涵的岗位风险较大，容易产生风险的连锁反应，因而需要重点加以控制风险的发生。对高风险岗位的风险点进行确认，同时提出防范措施、工作标准和政策依据。

2.税收执法岗位风险控制中的自由裁量权

在税收执法领域中，立法机关往往只能通过法律做出原则性的规定，这些规定具有抽象性、模糊性。无疑，从风险管理的角度上讲，这些原则性的规定在具体的税收执法实践中可能会带来相应的执法岗位风险。“法治所要求的并不是消除广泛的自由裁量权，而是法律应当能够控制它的行使”［3］。控制自由裁量权的正当行使，要对法律、法规进一步具体化，对岗位风险进行规范的制度化建设。毕竟，自由裁量权的行使终归要由具体的税收执法岗位来进行。对于税收执法岗位上的自由裁量权的控制，可以采取以下几个途径来加以解决:税收执法岗位的内部规则;岗位执法的程序性控制。

(三)税收执法岗位风险管理的绩效考核制度

税收执法岗位风险管理是一种积极主动的防范性工作，具有“治勤不治懒”的问题，与税务系统内部激励考核机制的建设有相当大的关联。因此，要对现有的基层税务机关目标考核管理和奖惩制度重新审视，激励风险控制的所有行为和业绩，积极地去经营风险，要通过科学合理的激励奖励机制，使风险得到有效的控制。具体措施包括:(1)统计风险控制岗位的业务流量，根据岗位风险程度的不同确定岗位绩效考核指标;(2)根据岗位高风险因子确定岗位绩效权重;(3)制定以岗位风险因子控制为导向的绩效管理制度。

(四)税收执法岗位风险管理的效果评估与反馈

在岗位风险管理制度建设中，应当建立岗位风险管理评价机制，在一定的时间内，对岗位风险控制工作机制的内容、作用、效果等进行评议、修改和完善。这一工作是一个动态性的，可以定期或者不定期的进行。在评价机制中，重要的一个环节就是组建专门的内部评价小组与机构。由这些小组或机构针对税收执法岗位的风险控制进行科学的评价。评价的主要内容应当包括以下几个方面的内容:岗位风险的识别是否有遗漏，等级排序是否正确，风险控制的措施是否具有针对性，是否导致管理成本过高等等。此外，在税务组织之外可以获得大量的相关信息，这些信息为科学地评价提供了丰富的信息资源。

对于税收执法岗位风险的管理所进行的评价，为进一步对岗位风险控制的目标以及相关措施、效果等的改善奠定了一个进一步发展的重要基础。这也意味着风险控制制度建设的新的一个循环的开始。

三、税收执法岗位风险管理的体系化

以税收执法岗位为基点的制度化设计，是解决当前以及今后税务依法行政的一个有效管理方法。从性质上看，这是一种从点到面的制度建设。而作为一个科学的、完整的体系化建构，从面到点的机制框架则是不可或缺的重要环节。其中，信息化机制、长效机制、内部协调机制、外部监督机制以及人力资源的培养与优化配置机制等，都为税收执法岗位风险管理的制度落实与强化奠定了技术、外部制度环境、文化上的基础。

(一)税收执法岗位风险管理的信息化机制

税收岗位风险管理体系的开展与深化，离不开信息技术的支持。信息化平台部门的各项主要工作和综合征管、预警评估、网上办税、行政办公等主要软件整合到一个平台之上，并将岗位风险防控理念贯穿到整个平台的功能设计中去，使风险防控工作与业务流、信息流融合为一体，实现单点登录、信息共享、自动预警、过程控制。这样一来，就建立起规范权力运行的科技防控平台，以信息技术提高了风险防范能力。具体而言，该信息系统基本功能应当包括以下几个方面:(1)将高风险岗位的流程嵌入到系统中;(2)能够进行高风险的计量和定性分析、定性测试;(3)能够满足风险控制内部信息报告制度。

(二)税收执法岗位风险管理的长效机制

风险的来源和强度是不断变化发展的，执法岗位风险管理也是一个不断发展的过程。因此，需要建立一种有效的、长期性的执法岗位风险管理机制，使之适应不断发展和变化的外部与内部风险环境的变化。

1.动态的风险防范。随时关注和跟踪法律、政策、制度、环境的最新变化，以及日常税收执法中的异常动向，在第一时间发现和掌握新的风险，并在全系统进行统一发布和实施控制，从而把新的风险最大限度地消灭在萌芽状态。

2.落实责任追究。在岗位风险控制过程中，加大行政训诫警示和责任追究力度，根据程度轻重可以分别采取谈话诫勉、通报批评、待岗、免职等追究措施。在具体制度设计中，实行双查双究，建立风险问责机制。在制度实施中，坚持“零容忍度”理念，对涉税问题和案件实行“双查双究”制度，既查处追究纳税人的违法违章行为，也查处追究税务人员的税收执法过错，严防犯错演变为犯罪行为。

3.激励制度。科学合理的奖励制度是岗位风险管理体系的一个重要环节。激励制度的设计，不但是岗位风险控制实施的一个结果，也是推动岗位风险管理进一步深化的重要动力来源。当然，就税收岗位风险控制的制度基础而言，风险与职责同在，尽职尽责是岗位职能的本质要求。高风险，就应当意味着高责任，意味着高素质的匹配。责任追究机制的设置，仅仅是问题的一个方面，没有相适应的奖励机制，岗位风险控制体系的建设难以全面发展。因此，在符合现行的法律法规和政策的前提下，建立相应的奖励基金，就可以更好地推动岗位风险控制体系的建设和发展。

(三)税收执法岗位风险管理的内部协调机制

岗位风险管理制度的核心，是对内部行政执法权的规范化约束，体现了强烈的分权和制衡精神。这对税收执法权和行政管理权的良性运作以及提高税务干部的素质、加强队伍建设都具有特别重要的意义。但是，在内部风险的岗位管理中依然存在着内部的协作制度安排问题。

1.岗位风险管理的组织体系。岗位是风险管理的基本单元和基础载体，开展岗位风险管理需要围绕这个基本单元来推动，根据高风险岗位来计划、组织、指挥、协调，这样就构成了岗位风险管理的组织体系。构成这个体系的架构包括风险管理委员会、风险管理职能部门、风险管理具体业务部门组成。通过以上风险控制组织体系的设立，构成了风险控制的内部控制组织结构。以业务单位为第一道防线;以风险管理职能部门为第二道防线;以风险管理委员会为第三道防线。这三道防线将管理的手段和内控程序融入到具体的高风险岗位和流程中，搭建了职责分明、相互制约、内控有序的层级组织体系。

2.岗位之间的协调。岗位风险控制是以重点岗位和重大风险点作为突破口，进行税收执法的全员覆盖。在本质上讲，岗位风险管理是建立在分权和制衡的基础上，将每一项执法权进行合理定位，做到职权法定，分工明确，有岗有权，权责一致，岗位与责任一致［4］。但是，在岗位之间也存在着相互协调的关系，就像生产工序流程一样，存在上道工序与下道工序之间的协调问题。此外，在某些岗位上，也存在着“一人数岗”或者“一岗数人”的情况，这就需要在核定相应的权责界限，并做出特别的制度安排。

3.风险点的平衡。在税收执法岗位风险管理的制度建设中，其中决定岗位风险性程度的是岗位风险点。在岗位风险管理中，风险点的平衡也是一个重要问题。在特定的风险岗位控制设置上，可能会存在高等级的风险点数量过多的情况或者是高等级的风险点过少的情况，无论是哪一种情况，都需要根据实践来加以适当平衡，这就可能导致税收执法岗位的重新配置和调整。如果不进行岗位的重组与构建，就会使得在同等级的风险岗位上存在不均衡的状况，也会影响税收执法人员工作的积极性。

(四)税收执法岗位风险的外部监督机制

社会化的监督是税收风险管理的一个重要环节。岗位风险管理运行机制的完善离不开外部环境，尤其是随着纳税人权利意识的逐步提高和税收法律制度的不断完善，这都对于岗位风险控制体系形成了一种外在的推动力。在制度建设中，尤其是在对于风险岗位和风险点的设置与调整进程中，应当不断吸收、消化外部环境反馈的重要信息和线索，使风险岗位和风险点的制度设计更具有针对性、合理性、科学性。

1.强化外部监督与协作机制的组织建设。重要的一个方面是要加强与地税、公安、检察、司法、工商等部门的业务联系，充分利用各职能部门的信息优势、政策优势和人才优势，共建打击防范涉税违法犯罪的网络，提高办理税务案件的效率和质量，努力降低税务执法风险。此外，税务机关还应加强税法宣传，充分利用各种传播媒体或场所，向纳税人和社会各界广泛宣传税收工作，以赢得更多的理解、支持和配合。这一措施的不断加强，将会进一步强化税收岗位风险控制实施的外部监督和促进作用。

2.强化纳税人的外部监督。税收执法岗位的风险控制制度，本质上就是一种对于执法权力的约束与自我监督机制，是对于权力进行控制的一种新的管理制度设计。以权力制约权力是“控权”的一种有效途径，而以权利对权力进行监督也是一种重要的权力控制与制约途径。在渠道上，纳税人的意见反馈，以及司法机关等社会监督机关的信息反馈无疑是两个重要的方面。纳税人处于税收行政执法的相对人位置上，税收岗位和风险点的确定与风险等级的高低，在一定情况下会更具有针对性和现实意义，所以，应当建立相应的沟通机制，使岗位风险控制的制度设计的动态性和长效性有更坚实的基础。纳税人的相关信息反馈不仅涉及违法犯罪活动的相关信息，还会涉及到岗位风险管理本身的制度设计是否合理、科学的问题。因此，制度评价不应是单向的，而应当是多方位的。这些外部环境的信息应当成为制度设计与完善、评价的一个重要指标和内容。

(五)税收执法岗位的人力资源培养与优化配置机制

执法岗位风险管理的制度落实，是以人员素质为前提条件的。任何制度都是以需要人来进行。没有相应的人员素质基础，制度就会成为一纸空文。目前，从整个税务机关工作人员的情况来看，人员素质偏低是一个现实问题。而这又恰恰是产生税收风险的重要根源之一，也是岗位风险的主导性诱因。强调税务人员的素质培养机制建设，是控制税收岗位风险的根本举措之一。

1.执法人员的培养机制。在税收岗位风险控制的人员素质培养制度中，关键的是风险意识的培养、法治观念的教育以及技能素质的提升等方面。这些方面，既是税收岗位风险管理制度实施的保障，也是提升整个税收队伍建设的关键所在。相对于制度性建设而言，这些都是软环境的建设，需要付出的努力也会更多。只有在进行制度建设的同时不断加强软环境的建设，整个税收执法岗位的风险控制才有可能取得长久的实效。

2.执法人员的优化配置。在税收执法岗位的风险管理制度建设中，人力资源的优化配置是一个基础性、前提性的条件。对于岗位风险的识别、风险等级的划定以及风险措施的实施，都需要人力资源的优化配置，其目的就是将高素质的人力资源配置到高风险等级的岗位上，以最优化人力资源配置。从国外的税收风险管理实践看，人力资源的优化配置也是一个关键性的制度化措施［5］。不过，在目前我国的税收人员构成上，人员素质参差不齐，这也成为有效实现岗位风险控制乃至税收风险管理有效化的障碍之一。在这一特定时间点上讲，高风险等级的岗位上要匹配高素质的税务人员，具有特别重要的意义。不过，要实现长期、高效的税收执法风险防范，应当将人力资源的素质培养作为首要的目标与措施之一，不断强化制度建设，只有这样，从长远规划看，才能为人力资源的优化配置提供切实可行的人力资源基础与保障。税收执法岗位风险管理的人本意义，在现实的国情和税务机关的实情下，这一点也许更具有特别重要的意义。

四、结束语

执法岗位风险管理体系以岗位层面的风险管理作为基点，向上逐级覆盖到部门、单位和系统，向下全面覆盖每名税务人员，从而形成一个完整的风险管理体系。这一体系，从整体内容上看，它是由税收执法岗位风险控制的具体制度为核心，以信息化控制机制、长效机制、内部协调机制、外部监督机制以及人员素质的培养机制共同构成，进而形成了一个科学化的风险管理体系。当然，这一体系的建立与完善，是一个渐进的发展过程。这不仅仅与税收风险本身的变化有关，也与其他因素如法治环境、人员素质等有关，因此，相应的制度设计与体系构建也是体现为一个不断完善的过程。

［1］顾孟迪，雷鹏.风险管理［M］.北京:清华大学出版社，2009:137-142.

［2］［德国］贝克W.风险社会［M］.何博闻，译.北京:译文出版社，2004:35.

［3］［英］韦德W.行政法［M］.徐炳，等，译.北京:中国大百科全书出版社，1997:56.

［4］戴子钧，胡立升.税收法治研究［M］.北京:经济科学出版社，2006:190-195.

［5］OECD.Compliance Risk Management:Managing and Improving Tax Compliance［R］.Guidance Note，Approved by OECD Committee on Fiscal Affairs，October 2010.