国外贷援款项目绩效审计的探索与思考

何国烜

国外贷援款项目绩效审计的探索与思考

何国烜

绩效审计是现代审计的发展趋势，是我国未来审计工作的发展方向。分析国外贷援款绩效审计开展的必要性、存在的问题、模式、途径等可以进一步提高外资项目审计质量，同时有利于探索我国绩效审计的新路子，从而更好地实现审计为宏观经济发展服务的目标。

国外贷援款项目；绩效审计；模式

绩效审计是现代审计的发展趋势，也是我国未来审计工作的发展方向。我国要全面建设小康社会，就要优化产业结构和提高效益，保持国民经济快速健康发展。这就要求审计机关不仅要查处违纪违规问题，更要求在政府管理和绩效方面发挥重要作用。绩效审计是现代审计的主流，是审计随着社会经济发展的必然产物。绩效审计已在世界范围内得到广泛开展，并在许多国家的政府审计工作中占有相当大的比重，且表现出不断增加的趋势。形势的发展对审计工作提出了新的要求，审计机关不仅要在查处违法违规方面履行好职责，还要在促进提高财政财务水平和资金使用效益方面发挥更大的作用。因此，随着市场经济的完善和公共财政框架的建立，我国政府审计机关开展绩效审计已是必然。在此背景下，开展国外贷援款项目的绩效审计有着重要的意义。以下笔者就如何构建国外贷援款项目绩效审计模式作一些探讨。

一、开展国外贷援款项目绩效审计的必要性和可行性

（一）有利于探索我国绩效审计发展新路子

这与国外贷援款项目审计的特殊性和优势有关，这些特殊性和优势具体表现在以下方面：一是国外贷援款项目审计不但要遵守国内有关法规，而且必须遵循国际审计准则及贷款协议要求开展审计工作。因此，参与过国外贷援款项目审计的审计人员会比较熟悉国际审计规范，了解我国审计与国际审计的差异，易于促进从财务审计向绩效审计过渡。二是按照国际审计准则及贷款协议规定，对每一个项目都必须从开始至关帐每年连续审计。因此，参与过国外贷援款项目审计的审计人员能比较完整地掌握项目执行情况，积累项目历史资料，易于分析和评价项目实施效果。三是国外贷援款项目涉及领域广泛，包括农、林、水、环境、卫生和基本建设等各行各业。既使用财政专项资金，又是政府重点投资项目。在微观与宏观两方面都有一定代表性，绩效审计对象选择范围较大。四是国外贷援款项目审计兼有对内监督和对外公证的双重职能。站在与国际审计接轨的前沿，其审计的现代化和质量保证对国家审计的整体发展水平和在国际审计中的信誉都有重要影响。五是AO外资版以及计算机审计数据库率先在项目审计领域研发使用，已建立起管理平台和操作平台，有利于实现信息资源共享和交流。因此，国外贷援款项目绩效审计具有得天独厚的优势，理应成为我国绩效审计的突破口和领头羊。这是因为国外贷援款项目有可研报告、评估报告和项目预算、年度项目执行计划等比效齐全的项目文件。这些资料是项目评价标准的重要组成部分，审计人员可以参照这些标准开展绩效审计。例如由世界银行援助的项目，多年来世界银行对项目管理已形成了一套科学而严密的程序。因此，现阶段对国外贷援款项目开展绩效审计，有利于探索我国绩效审计的新路子。

（二）有利于提高国外贷援款项目经济效益和防范外债风险

国外贷援款是引进外资的重要渠道之一，也是政府对外开放的重要组成部分。当前随着我国开放型经济的迅速发展，利用国外贷援款规模不断扩大，国外贷援款在缓解财政资金短缺、推动产业结构调整、加快基础设施建设步伐、加大政府宏观调控力度等方面起到了积极作用。努力提高国外贷援款项目的经济效益，推动我国经济结构优化和经济发展方式的转变，促进国民经济持续稳定健康发展，是我国利用外资的目的所在，也是防范金融风险、维护国家经济安全的根本途径。通过国外贷援款项目绩效审计，可以发现影响实现项目经济效益的障碍，分析和揭示政府在外资运用领域存在的普遍性和倾向性问题，以便审计机关向各级政府、主管部门提出合理利用外资的建议，为各级政府合理、有效利用外资，防范外债风险，加强对经济的宏观调控，发挥积极作用。

（三）有利于落实科学发展观和促进经济发展方式的转变

“坚持以人为本，树立全面、协调、可持续的发展观，促进经济社会和人的全面发展”是科学发展观的内涵。经济发展和人口、资源、环境相协调，才能不断保障和增强经济发展的可持续性。随着我国民主与法治进程的加快，政府不仅承担社会管理职能，而且还要不断适应经济社会发展的要求，为社会提供优质高效的服务。为进一步强化对权力的制约和监督，有效地利用资源，实现决策的科学化、民主化，这些都要求国家审计机关在对财政财务收支合规合法性进行审计的基础上，关注效益，开展绩效审计，促进加强宏观调控，提高经济运行质量和效益，实现以人为本，全面、协调和可持续的发展。随着政府对经济管理范围的不断扩大，国家的公共支出占国民生产总值的比例大幅度上升。公众作为公共资源的所有者，希望获得政府在使用和管理公共资源的效率和效果方面的信息、要求政府加强使用和管理公共资源的绩效管理的呼声越来越高，通过绩效审计可以满足这种需求，可以从独立的第三者的角度向公共资源的所有者或其代表以及其他利害关系人提供客观公正的信息。

（四）审计主体和社会环境的改善为国外贷援款项目绩效审计提供了保障

国家审计机关成立20多年来，审计工作实践经验为探索绩效审计奠定了良好的基础，传统财务收支审计与管理学科的融合也为绩效审计的开展做了技术准备。特别是近年来，审计人员在开展公证审计的同时，也逐步探索了对政府投资、农业、环保、城市建设、林业等不同领域的绩效审计的考核与评价，积累了许多有益的经验。同时，国际上绩效审计的发展也提供了许多可以借鉴的经验。世界各国绩效审计经过30多年的发展，形成了一套比较完善的工作规程和技术方法。最高审计机关国际组织和最高审计机关亚洲组织都已发布了绩效审计准则供成员国参考，各国之间也加强了对绩效审计技术方法的交流。当前社会环境的改善为绩效审计的开展提供了有力保障。随着改革开放的不断深入与市场经济体制的逐步完善，政府部门接受监督已经成为一种制度安排，政府行为比以前更加公开和透明，愿意向社会反映其工作的绩效水平，易于接受绩效审计。社会公众对审计的关注提高，绩效审计结果公布后更加容易得到社会公众的支持。

二、开展国外贷援款项目绩效审计的难点

《审计署2008至2012年审计工作发展规划》把“全面推进绩效审计”列入今后五年审计工作的主要任务之一，并提出“到2012年，每年所有的审计项目都开展绩效审计”。各级审计机关在近几年的审计项目中，绩效审计工作量占全部审计工作量的比重逐年上升。可见无论是从发展目标上还是从实际工作安排上，绩效审计已成为我国国家审计的发展趋势。从这几年的审计实践表明，绩效审计取得了一定的成绩，但还处在探索发展阶段，还存在一些问题和难点，具体体现在以下几个方面：

（一）传统思想观念影响绩效审计的开展

我国的审计制度是在1980年代初建立的，20多年来，在政府审计领域主要是传统的财务和合规性审计，虽然审计署已经明确提出，今后五年审计工作的主要任务之一就是要积极开展绩效审计，但由于受到一些传统观念的影响，各级审计机关和审计人员开展绩效审计的积极性不高。一直以来，各级审计机关均把对国外贷援款项目进行年度的公证审计作为重点工作，每年按时在较短的时间内完成公证审计职能是刚性任务，为按时完成任务，仅对项目财务收支的真实、合法开展审计工作，因此大部分审计机关不同程度地存在重公证审计、轻绩效审计的现象，在这一思想的指导下，审计人员在审计实务中侧重于对项目的账务收支审计。同时，以查处问题为导向的审计项目评价机制也阻碍绩效审计开展。国外贷援款项目经过前期评估、专家评审、世行审核等一系列工作，项目舞弊的几率相对减少，开展绩效审计查处的问题不多或达不到评先加分的条件，导致审计机关和人员对绩效审计的热情不高。财务收支审计历来是我国政府审计的主要内容，占了大头，成为媒体及大众关注的重点，而对绩效审计的关注相对比较少，对绩效审计的概念还比较模糊，认识还比较陌生，相当一部分人认为绩效问题不是违法问题，审计机关无须介入，甚至一些人认为绩效审计是西方国家的产物，不符合中国现有的财务收支不够真实的国情，在现有公证审计任务非常繁重的情况下没有必要开展绩效审计。

（二）尚未建立绩效审计的评价标准体系

我国从成立审计机关以来，虽然规定了对国家的财政、财务收支的真实性、合法性和效益性进行审计，但是其中关于绩效审计的规定不够详细，不具有实际操作性，在实际审计工作过程中有许多问题无章可循。当前，开展绩效审计的评价标准均是用被审计对象的行业标准作为参考。国外贷援款项目绩效审计亦是如此，尚未形成公认的或比较权威的评价标准体系。在审计实践中，国外贷援款项目绩效审计的对象不同，涉及农业、林业、卫生、基建、环保等众多领域，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一，而对同一项目实行不同的衡量标准，得出的结论也会不同。因此，在开展国外贷援款项目绩效审计时，审计人员都必须就衡量绩效的标准问题与被审计单位进行沟通、协商，达成一致。因此，衡量标准的难确定，给绩效审计人员客观公正地提出评价意见造成了实际困难，从而导致一定的审计风险。

（三）绩效审计相关的法律、法规尚未健全

依法审计是审计的基本准则，法律依据是开展绩效审计的关键环节。目前，在法律规范上，主要是规范被审计单位财政财务收支的真实合法，在绩效审计方面的规范比较笼统，有关绩效审计的法规不健全，缺乏绩效审计准则和规范，尚未对绩效审计对象、审计目的、审计程序、审计报告基本形式等作出具体规定。2006年2月28修订后的《审计法》规定了“审计机关应对被审单位的财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督”，但这仅是一个宏观的法律依据，缺少具体的有针对性的制度规范，对如何实施绩效审计以及绩效审计的具体对象和范围等并无明确规定，到目前为止，还没有一个专门的准则来规范绩效审计。只有以法律、法规的形式把绩效审计确定下来，审计人员开展绩效审计才有法可依、有章可循。

（四）绩效审计人员的综合素质有待进一步提高

效益审计既要查处问题，又要宏观分析问题；既要审查合法性、合规性，又要评价经济性、效率性、效果性，做到这一点，需要高素质的审计人员。绩效审计所涉及的领域和范围较广，要求绩效审计人员专业构成多元化和具有较高的业务素质，特别是要熟悉国际审计准则和相关的国际业务知识。要做好国外贷援款项目的绩效审计工作，仅有财务审计人员是无法达到目的的，这项审计工作需要工程师、评估师、经济师、律师、计算机等各专业的人员合作才能完成。国外贷援款项目涉及环保、卫生、林业、基建等各领域，审计人员在工作中会遇到各种专业问题，这就要求绩效审计人员有较高的专业素质，不仅要有专才，而且还要有较强的学习能力和求知的热情，要及时掌握审计新的概念、方法和技术，能够深刻地理解国外贷援款审计工作，在评议项目业绩时形成深刻而中肯的判断。开展绩效审计要储备许多专业的人才，包括经济学、法律、财会、工程等方面的人才，多元化的审计人员结构是绩效审计得以顺利开展的前提之一。然而调查显示，目前我国各级审计机关的审计队伍以会计、审计人才为主体，工程技术、环境经济等专业人才、复合型人才较为缺乏，成为开展绩效审计的瓶颈，制约着国外贷援款项目绩效审计向更高层次发展。

三、国外贷援款项目绩效审计的模式选择

构建国外贷援款项目绩效审计模式要考虑我国现有的条件，不能照搬国外的模式。因此，我国国外贷援款项目绩效审计模式的选择应立足于这一短时间内无法改变的现实条件。

一是被审计单位缺乏健全的内部审计制度。绩效审计在财务收支审计基础上，向内部控制制度和经济效益方面延伸，内控制度应是绩效审计的基础，但是由于内部审计人员数量有限、经验不足，需要审计人员花大量的时间对财务事项进行详细审计。

二是尚未建立可适用的绩效评价标准。评价标准是管理部门或审计人员对实际效果进行衡量或评价的鉴定要点，是衡量经济效益优劣的尺度，是审计人员分析、评价的依据。由于绩效审计目前处于研究探索阶段，尚未建立一个公认的评价标准，造成对效益的评价无据可依，即：只有财务指标，没有非财务指标；只有历史指标，没有未来价值指标；缺乏“预警”指标，综合指标多，单项指标少。

三是经济发展、社会进步为绩效审计的开展提供了适宜的社会环境。这主要体现为：国家民主和法治化水平提高，接受监督已经成为一种制度要求；经济活动中的违规行为明显减少，财务会计核算进一步规范；审计受到社会公众的高度关注，审计结果公布后容易获得社会公众的支持。

四是科学技术和管理方法的进步为绩效审计的开展提供了技术环境。现代信息技术的发展拓宽了信息渠道，审计人员可对经济决策及其执行过程进行纵向与横向分析，易于了解国民经济和社会发展的脉络。组织行为学和系统论的发展，使分析社会各主体行为的经济效果和社会综合效能成为可能。计算机技术应用于管理学、计量经济学和行为科学，使对经济资源配置和主体行为的分析更具现实意义。

鉴于以上的现实条件，国外贷援款项目绩效审计模式的构建应结合实际，创建符合我国特色的审计模式。

第一，财务审计与效益审计相结合。在我国，由于地区之间发展不平衡，经济管理水平各有高低。在相当长的一个时期内，审计机关关注财务会计数据，揭露管理不善和损失浪费，促进提高资金的管理水平和效益，这将是当前绩效审计的重点。我国的财务审计和效益审计将同时存在，甚至还必须同时进行，这是我国经济发展阶段的客观要求，也是实事求是的具体体现。

第二，经济效益审计与社会效益审计相结合。在开展绩效审计之时，不仅要检查项目单位的计划、预算、执行、项目后续管理工作，还要考虑管理机构和相关措施是如何共同影响社会的发展以及所取得的综合效果。这一措施的实施可为政府部门的改革提供必要的信息。这些信息可为“政府干预”和削减财政支出提供依据，从而为政府部门解决经济、财政困难作出贡献。这一方式实质上是把绩效审计工作视作在特定经济模式中的一项以全社会为范围的、以审计监督为方式的系统工程。使审计置于宏观经济控制系统和经济调节系统之间，以宏观的、综合的、动态的经济信息和审计建议为宏观决策服务，从而构成国家经济管理制度的重要组成部分。

综上所述，我国国外贷援款项目现阶段的绩效审计模式应选择“财务审计与绩效审计相结合”的模式，同时关注社会效益审计，应走一条微观经济→部门经济→宏观经济的发展道路，通过宏观地检查和评价管理机构、项目执行单位的效率和效果，促使它们保持高效率和高效益，进而保证社会各部门的协调发展，达到预期的效果。

四、开展国外贷援款项目绩效审计的途径

国外贷援款项目绩效审计是政府审计的重要领域，有非常广阔的发展空间，当前已经具备了开展绩效审计的基本条件，应以科学发展观为指导推动国外贷援款项目绩效审计的健康发展。

（一）转变观念，积极开展绩效审计

首先，通过宣传转变观念，进一步提高审计人员对开展国外贷援款项目绩效审计必然性和必要性的认识，使广大审计人员充分认识到开展绩效审计是创新审计方式、提升审计质量的有效途径。其次，每年定期开展国外贷援款项目绩效审计研讨、交流会，通过多种形式使各级审计机关、审计人员了解绩效审计的产生、发展和实践情况，充分利用国外贷援款项目自身的优势条件积极推动绩效审计向前发展，探索有中国特色的绩效审计模式。第三，为开展绩效审计的成效建立相应的评价标准，当前的评价标准未能十分有效地体现开展绩效审计的成果，通过创先、评优，激励广大审计人员发挥主动性，拓展绩效审计发展的空间。

（二）开展绩效审计的试点工作

绩效审计涉及面广、难度较大，审计的方式方法又与传统审计有较大区别。在当前情况下宜选择公共财政、投资等重点领域、重点部门，对资金投入大、政策性强及社会关注的热点、重点项目，积极开展绩效审计，如科技教育、环境保护、公共卫生等社会公益事业领域，社会保障、民政等国家救济领域，大型基础设施建设、宏观经济调控等弥补市场缺陷领域，从中选出一些具有代表性的行业、单位或项目，通过自上而下地组织各级审计机关参与开展绩效审计，总结经验，加以推广。

（三）进一步完善绩效审计的法规体系

近年来有关审计工作的法律、法规出台不少，影响较大的有《审计法》、《审计法实施条例》、《国家审计基本准则》等。综观这些法律、法规，其中论及绩效审计的篇幅不多。因此，应结合我国实际，加强绩效审计立法工作，制订《绩效审计准则》，完善绩效审计法规体系。这既是对绩效审计工作的规范，也是深化和拓宽绩效审计工作的保证。

（四）规范绩效审计的指标评价体系

绩效衡量标准体系是审计人员对项目绩效的高低进行评价或判断的参照系，具有系统性、层次性和计量性等特点。不同的机构和人员，绩效衡量标准体系区别很大。对于非盈利机构的经济活动可以用经济性、效率性和效果性来加以衡量，以此来反映资源取得是否节约、资源利用是否有效以及是否达到既定目标，但是具体到某一类组织或某一项活动，应建立更为具体、详细的衡量标准，形成自身特有的业绩指标体系。

（五）强化培训，全面提升审计人员的综合素质

培训内容不仅要有绩效审计理论和实际操作内容，而且还要重点培训宏观分析、判断能力。要拓宽审计人员的思路，一方面使审计人员具备创新能力，能够发现与财务审计不同的问题；另一方面，能够以联系的、发展的眼光解决审计查出的问题。应提倡加强宏观经济、统计学、社会科学、计算机技术等方面知识的学习，培养出复合型的绩效审计人才。

[1]鲍国明.国外绩效审计方法与案例[M].北京：中国时代经济出版社，2004：1.

[2]邢俊芳.效益审计中国模式探索[M].北京：中国财政经济出版社，2005：1.

[3]黄晓文.效益审计评价标准的探讨[J].广东审计，2005，（5）.

Exploration and Thinking on the Performance Auditing for Foreign Loans and Assistance Projects

HE Guo-xuan

Performance auditing is the development trend of modern auditing and the development direction for future auditing work in China.The analyses on the necessity,existing problems,patterns and approaches of conducting performance auditing for foreign loans and assistance projects help further improve their auditing quality.At the same time,it is also helpful for China to explore new ways for performance auditing.As a result,it helps the auditing better serve for the development of macro-economy.

foreign loans and assistance project;performance auditing;patterns

F239.4

A

1673-8616（2012）04-0061-05

2012-06-05

何国烜，广西壮族自治区审计厅办公室主任、审计师、北京师范大学环境学院环境经济学博士研究生（广西南宁，530022）。

[责任编辑：潘丽清]