递延所得税问题探析

2012-03-16何义山

中国乡镇企业会计 2012年12期

何义山

一、递延所得税的形成历史

自20世纪40年代起，美国会计界出现了“究竟是按照实际缴纳的所得税款列报所得税，还是按照‘税前利润×所得税率’列报所得税”的争论，成为规则制定者面临的理论难题。它的选择是后者。1944年12月，美国注册会计师协会麾下的会计程序委员会发布《会计研究公报第23号：所得税的会计处理》，提出“所得税是企业的一项费用，在必要且可行时应当按照各个期间的会计利润予以分摊”。将所得税视为费用（而不是利润分配）并进行跨期分摊，这是会计观念上的一个重大转变。但遭到美国注册会计师协会的庇护者———美国证监会（SEC）的质疑。1952年11月，会计程序委员会发布《会计研究公报第42号：应急设备———折旧、摊销与所得税》，引入了“递延所得税”这一概念，但该概念关于部分分摊的规定却存在模糊性，因而招致诸多非议。有鉴于此，会计程序委员会于1958年7月发布《会计研究公报第44号：余额递减折旧（修订）》，建议对所有重大的时间性差异都进行跨期分摊，这被称作“全面分摊”。针对一些公司将递延税款划分为股东权益项目的现象，会计程序委员会于1959年3月15日给美国注册会计师协会会员发函，要求统一采用“递延税项”这一术语，在会计报表中列为负债或递延贷项。

1992年初，财务会计准则委员会发布《财务会计准则公告第109号：所得税的会计处理》，通过在一些操作规则上做出妥协，为旷日持久的争论勉强画上了一个句号。公认会计原则的上述理念被国际准则原样照搬。我国会计法规于1994年引入了纳税影响会计法。

二、递延所得税存在的问题

（一）递延所得税不是一项费用

一方面，所得税费用的提法脱离实践，有悖于常理。所得税是国家参与企业收益分享的结果，其性质并不是费用。立法机关指出，税收是“国家为实现其职能，凭借政治权力，强制、无偿、固定地取得财政收入的一种形式”，“税收的本质是以法律形式处理国家与企业和个人的分配关系”。立法机关和社会公众所理解的“税”，是由税务机关根据税法确定的应纳所得税，是纳税人向国家缴纳的货币或实物，它是客观情况而不是预期，它具有严格界定的内涵。另一方面，纳税影响会计法企图将所得税与收入配比起来，但配比原则不适用于所得税。从实施效果来看，纳税影响会计法只是实现了所得税费用的列报金额与会计利润总额的配比（即大致存在比例关系），而不是所得税与收入的配比。可见，所得税并非可以与收入相提并论的费用（Drinkwater＆Edwards，1965）。

（二）递延所得税不是会计要素

会计学通常所称的资产是指能够以货币计量的物权、债权、知识产权等财产权利，报表上所列示的财产权利必须具备相应的法律证据。同理，会计报表中所记载的负债应当有明确的债权人。而在纳税影响会计法下所记载的递延所得税资产（或递延税款借项）和递延所得税负债（或递延税款贷项）都是查无实据的预期信息（Zeff＆Axelson，1966），缺乏法律事实。就连纳税影响会计法的倡导者也承认，递延税项的计算纯属猜测，其中主要的问题就是显而易见的主观性（Moonitz，1957）。

（三）递延所得税的计算没有必要

无论是规范研究还是实证研究都无法明确地证明递延所得税是否是必要的。会计报表读者很难弄懂“所得税费用”究竟包含有多少真实信息，又包含有多少预期信息（Nair＆Weygandt，1981），把它们列入财务报表究竟有何裨益，这是值得思量的问题（Drinkwater＆Edwards，1965）。美国注册会计师协会所属的会计程序委员会在1944年的《会计研究公报》中开宗明义地宣布，它设计所得税会计规则的目的是为了让报表列报的所得税金额与利润总额大致呈现比例关系，为达到这一目的，遂将所得税视为一项费用而不是利润分配———它并不是从企业经营管理和国民经济管理的现实需要出发来考虑问题的。这种所得税会计规则受到实务工作者的抵制，甚至连会计公司也一再反映，递延所得税的计算、列报和附注披露对于企业没有任何价值，代价巨大而益处甚微。

三、递延所得税问题的对策探析

（一）坚持依法记账

依法记账是会计保持其行业价值的底线。根据法律事实记账，为企业经营管理和国民经济管理提供具有法律证据力的财产权利和业绩信息，是会计的法定职能。递延所得税的相关记载行为缺乏公信力，在证据力上应当归于无效。《中华人民共和国会计法》第九条规定，“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。任何单位不得以虚假的经济业务事项或者资料进行会计核算”。据此，在缺乏证据的情况下对会计账簿的篡改应当依法被认定为违法行为。

（二）会计立法应当尽量缩小与税法的差异

众所周知，法具有指引、评价、教育、预测和强制的功能。企业若顺应税法的引导，则其会计处理可与税法完全一致。否则，会出现一过性的分歧，但这种分歧不会也不应成为常态。近些年来，会计规则与税法之间的差异主要是由于引进境外“先进经验”所致。税法一贯采取尽可能包容下位法的立场，有时甚至到了全盘接纳的程度。然而，境外会计规则却一再挑战税法的容忍极限，其结果是，税法最终断然否定了明显违背税法原则的会计规则。会计规则与税法之差异只应是不期然之结果，而不应成为会计法规追逐的目标。就立法技术而论，税法是在广泛调研的基础上经过严格的立法论证所做的规定，而很多会计规则却是由境外公共会计师行业径行发布的，根本就没有经过严格的立法论证。