房地产交易:如何从营业税纳入到增值税

杨小强冯俊文

(1．中山大学法学院，广东广州510275;2．美国普华永道会计师事务所，美国纽约)

本文研究的是关于中国房地产交易如何从营业税纳入到增值税的立法问题。①增值税兼并营业税以及不动产税的开征，直接触及到中国房地产税制改革的核心，即在房地产的保有环节将会以不动产税为主体税种，在房地产的交易环节将以增值税为主体税种。这就涉及到现有一些税种的合并，以消除重复征税。在新增值税法的设计中，针对土地、房产以及相关服务如何进行增值税处理，在法律理论上和技术上都面临困难与挑战。本文通过研究旨在提出一个基本的理论框架。

一、未来房地产交易的主体税种——增值税

(一)《营业税改征增值税试点方案》

2011年11月16日，我国发布了《营业税改征增值税试点方案》(财税【2011】110号)，为我国营业税改征增值税指出了路线图。该《方案》指出，根据党的十七届五中全会精神，按照《中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要》确定的税制改革目标和2011年《政府工作报告》的要求，制定本方案。其基本原则是，统筹设计、分步实施，正确处理改革、发展、稳定的关系，统筹兼顾经济社会发展要求，结合全面推行改革需要和当前实际，科学设计，稳步推进。

在现行税制下，销售不动产课征营业税，营业税税率为5%。但在营业税改征增值税之后，销售不动产将课征增值税，而且原则上适用增值税一般计税方法。这在《营业税改征增值税试点方案》中得到了明确确认。

《营业税改征增值税试点方案》规定，在税率上，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。在计税方式上，交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。在计税依据上，纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入，对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。

(二)房地产交易的增值税适用

考察中国现行的房地产税制，不动产保有阶段的税收主要是房产税、城镇土地使用税;而涉及房地产交易的税收主要有营业税、契税、印花税、城建税、教育费附加，以及交易所得收入产生的个人所得税和企业所得税。对房地产交易合同的课税，②主要则是营业税、契税、印花税、城建税、教育费附加。随着增值税的改革与立法，未来增值税法将全部覆盖营业税课税范围，因而未来房地产交易的主体税种将由营业税变成增值税。这就涉及到增值税处理房地产交易的制度设计问题，也涉及到增值税与契税、印花税等的关系问题。

增值税是对货物与劳务的消费课税。理论上说，增值税应该覆盖到销售货物和提供劳务的所有领域。但目前，中国增值税征税范围偏窄，交通运输业、建筑安装业、销售不动产、转让无形资产等仍然属于营业税征税范围，这就破坏了增值税的抵扣链条，增值税与营业税交叉时难以准确界定各自的征税范围，过多的争议直接降低了税务行政效率，不符合简便征管原则。③营业税由于其税制的不公平性，将最终退出历史舞台，为增值税所取代。④

不动产交易如何纳入增值税处理，一直是国际增值税法上的难题。通常的实践是对住宅建筑物与租金采取免税，对办公建筑则全额征税。如对商业建筑物征税，租金与建筑服务将被视为增值税的进项税额，公司有权得到抵扣;相反，对商业建筑物免税将招致困扰，因为增值税的链条将被打破，层叠税的问题将随之产生。对住宅建筑物和住宅租金免税，通常是出于技术和公平的考量。从技术上言，对物主自行居住的租金价值难以计算，这需要广泛的信息和主观的评估。但是，如果对住宅建筑物予以免税，住宅租金也必须免税，否则只是惠泽物主自行居住，却对租赁形成歧视。⑤Cnossen就房地产业的增值税处理提供了概括性的指引。他认为，对不动产增值税处理最理想的方案就是奉行统一与中立的原则，即对所有的建筑活动、所有的租赁和销售都予以征税，并采纳标准税率，而不是广泛地免税或应用优惠税率，前者将更公平，更有效率。⑥

对不动产适用恰当与可行的增值税存在诸多困难。第一，物主自行居住房产是个问题。房产的长久性特点本身对增值税适用不构成障碍，问题在于房产漫长的使用期限，加上缺乏纳税主体之间正常的市场交易行为，直接带来了行政上的问题。假设所有的房地产都视为租赁对待，增值税的适用则没有任何问题。第二，房地产在增值税纳税主体与非纳税主体之间的交易存在问题。同一房地产可以在增值税纳税主体生产货物与提供服务中使用，也可以在最终消费时使用。因为增值税之目的只是对房地产的当前消费价值征税，所以必须要有机制去确保纳税主体能够得到抵扣，并只对消费性服务课税。第三，在任何经济体系中，房地产均扮演着消费与投资的双重角色。在理想的增值税体制下，房地产的“消费性利益”与“投资性利益”应该有明确区分。⑦

二、房地产交易的国际增值税立法⑧

(一)德国增值税法

按照德国增值税法，不动产的界定要依照民法来判断，而且必须区分土地、建筑物以及商业设施。受领或转让长期租赁权被视为是不动产给付(即货物给付);转让其他涉及不动产的对物权，如用益权，则被视为是服务给付。增值税是对货物给付与服务给付的课税。

1．应税交易。增值税法第3．2．1条款被广泛地用于货物给付，同样也适用于不动产给付。不动产交易要课征增值税，其必需前提是，该货物给付是纳税人在其商业活动中实施。只有当不动产被视为商业资产时，才发生增值税纳税义务。但自欧盟法院(ECJ)判例Seeling(C－269/00)伊始，即使是供私人目的之用的不动产，也有可能被视为是完全的“商业不动产”，但商业用途必须要达到10%以上。纳税人也许会选择将财产的一部分归属于他的商业。将私用的财产归属于商业会带来增值税义务(自我给付)，自用是一种虚构的应税服务。非商业用途的不动产，不会招致增值税缴纳义务。

2．免税交易。按照增值税法第4(9)(a)条，属于不动产转让税法项下的交易在增值税法上免税，如最常见的交易是销售不动产。该免税条款也包括受让与转让长期租赁权。但免税不适用于下述两种情形:(1)提供商业设施;(2)对于是否缴税有税收选择权的不动产给付。

3．强制销售。如果销售不动产是被迫的，如归还银行贷款而行使抵押权，则银行可能获得税收选择权，因为银行重新获得财产，通常会继续实施一个应税销售给付，该给付有增值税抵扣权。相较于一般规则，在反向征收机制下，购买方必须缴纳增值税。如果购买方实施的行为属于增值税的应税行为，他就有权按照一般规定将反向征收的增值税作为进项税额抵扣。

4．自我给付。按照增值税法第3(1b)条，永久性地转移货物，将商业资产变更为私人用途，被视为货物给付应缴纳增值税。例如，在经营活动中修建一座房子用做商业用途，但随后决定据为己用。另外一种自我给付，如某不动产本来是商业性资产，现转为私人用途。自我给付应课征增值税，进项税额不得抵扣。

5．共同所有权转让。不动产共同所有权的转让，被认为是一种服务给付。这种服务给付，原则上免纳增值税。但如果满足增值税法第9(1)条之要件，则当事人对是否纳税有税收选择权。

6．营业转让。根据增值税法第1(1a)条，在商业过程中将营业或营业的一部分转让给另外一位纳税人，无需缴纳增值税。在许多案例中，依据政府法令与案例法，税务机关认为销售已经租用的不动产是一种营业转让。

7．租赁。增值税法对于租赁并没有给出定义。根据民法与欧盟法院判例法，租赁指的是出租人在一定期间内以一定价格，将某种货物或财产或其一部分之使用权提供给承租人使用。租赁典型例子如租赁房屋、办公场所、展览摊位、室内网球场、游泳池、停车场所，以及辅助性服务(如供热、供水、清扫、提供空调)等。依照增值税法第4(12)(a)条规定，作为主要规则，不动产租赁免纳增值税。但例外的是，以下租赁要缴纳增值税:(1)宾馆、船舶或旅馆为短期停留人员提供起居室或卧房;(2)租赁停车场所;(3)租赁机器与商业设施，包括不能移动者;(4)租赁短期露营地和提供假期商务;(5)拥有税收选择权下的租赁;(6)租赁运动场所(如网球场)属于混合性服务，依照德国联邦税务法院2001年5月31日之判决，应全额缴纳增值税。联邦税务法院于2007年7月19日之判决，认为保龄场馆租赁应缴纳增值税。

8．税收选择权。增值税法第9(1)条规定，给付人在不动产给付时可以放弃增值税免税。应税给付选择权的前提是，买受人必须是纳税人，财产将用作商业活动。在不动产租赁中，出租人与承租人可以放弃免税。但承租人要享有税收选择权，则承租人必须是纳税人，而且不动产需用于其营业，并且至少95%的进项可以抵扣。如果是出租人，必须证明两个要件均满足。租赁不动产作为寓所时，实际上放弃免税权并不可能。

9．用益物权。纳税人将不动产的用益物权让渡给第三人，依据增值税法第4(12)(c)条规定被视为是一种服务，通常免纳增值税。当然，如果满足增值税法第9(2)条之规定，即用于商业目的且至少95%的进项可以抵扣，则当事人可以同意放弃免税而就服务缴纳增值税。

10．抵扣。对于不动产交易，增值税进项抵扣方面并没有特殊的规定，适用进项抵扣的一般性规定。如果不动产被用来从事应税活动，进项税额是可以抵扣的。如果不动产被用来从事免税商业活动，进项税额则不得抵扣。在免税活动中，纳税人购买不动产，在反向征收机制下，纳税人得缴纳增值税。如果不动产被用来从事应税与免税双重目的活动，则增值税抵扣要按照比例划分来抵扣。

11．调整。欧盟增值税指令第187条关于调整之规定(即资本货物方案)已经写入了德国增值税法第15a条。资本货物方案从2005年1月1日始得到扩充。对于不动产、不动产的构成部分、购买后的建筑成本或翻新成本、以及不动产上的服务给付，税收调整的期限是10年，初次使用年份为第一年再加上后面九年。购买不动产的增值税支出平均地分摊到10年调整期内，即每年为十分之一。财产初次使用，在财产投入使用的第一年，就可以按照应税活动的分配比例来抵扣增值税。每一年年底，必须就本年度的比例与购买年度的比例做一比较。如果两个比例出现不同，就要对支付作出调整并报告税务当局，调整后的增值税抵扣要获得税务局允许。但是，如果调整的数额在1000欧元或以下数额的，调整不需要经过税务局同意。在调整期间，如果不动产被给付(即实施应税行为)的，则给付人在给付时点被视为使用完不动产的所有调整期。如果财产给付是免税的，则该财产被视为用作免税目的，对10年调整期的剩余则无权予以增值税抵扣。如果对调整期的剩余视为免税使用对交易当事人不利，当事人也可以选择为财产应税给付，但前提是财产购买必须是用作商业活动。

12．房地产转让税。购买不动产(不能是商业设施)的法定权利或经济所有权，同时要负担转让税。对不动产的同一个交易，既要缴纳增值税又要缴纳房地产转让税，这种重复征税并不触犯欧盟法律(ECJ case C－73/85)。但从2010年起，如果同一控制下的两个公司合并，该两个公司均为同一母公司100%持股的，该项公司合并不需要缴纳房地产转让税。

(二)荷兰增值税法

荷兰增值税法对于不动产的定义与民法保持一致。按照民法，不动产包括土地、建筑物以及附着于上的种植物(如树木、植物、庄稼等)。荷兰增值税法第3．2．1条规定货物给付，该条也同样适用于不动产给付。

1．应税给付。以下交易视为不动产给付:(1)转让所有人对货物的处分权。(2)在分期付款合同项下的货物交付。(3)加工承揽合同项下的货物交付。(4)法定机构代表国家进行的货物征收或没收。(4)基于装配、附加、安装或组合合同的货物转移。(5)将货物移做私人使用或免税目的使用。(6)设立、转让、变更和放弃对物权，但抵押与地租例外。不动产销售如果是通过代理人或拍卖行进行的，一般被视为是构成两种给付，从委托人至代理人/拍卖人，然后从代理人/拍卖人至客户。

2．免税给付。增值税法第11(1)(a)条规定了不动产给付免纳增值税。但增值税免税不适用于以下情形:(1)给付新开发或重建的不动产，而且该不动产是第一次投入使用之前，或给付日为不动产第一次投入使用，或不动产第一次投入使用之后两年内。(2)由纳税人给付，而且受让人有权抵扣至少90%以上的进项。(3)给付建筑用地。

3．开发。开发和再开发是增值税法重要的考量，不动产在开发或再开发的两年内，应该缴纳增值税。给付未开发的不动产通常是免税的;给付已开发或再开发但未使用的不动产和建筑用地通常是应税的;已开发或再开发两年内的不动产给付使用的为应税;已开发或再开发两年后的不动产给付使用的既可以免税也可以应税。

4．自我给付。根据增值税法第3(3)(b)条，自我给付发生在纳税人个人或企业在自己的企业已经制造或生产货物，但从第三人购买这些货物的进项税额不能完全抵扣。该条款指的是部分不用纳税或免税的纳税人。部分不用纳税或免税的客户委托就土地等货物进行的合同工作、货物生产、建筑或开发等也视为是自我给付。

5．时间共享。时间共享通常是对某项财产采取财产所有权共有的形式，但限制财产所有人各自对财产的使用时间。共享权的转让，通常被视为不动产给付，要缴纳增值税，除非销售不符合常规交易原则。

6．营业转让。按照增值税法第37d条规定，转让营业或部分营业给另外一个纳税人，不需要缴纳增值税。按照荷兰最高法院的观点，出租人将已经租赁的不动产销售给承租人的，也视为一项营业转让。

7．租赁。增值税法没有给出租赁的定义，一般与民法作同样理解。按照增值税法第11(1)(b)条规定，不动产租赁免纳增值税，除非所有人/出租人和承租人/房客向税务局提交一份联合请求，说明承租人有权抵扣至少90%以上的进项税额，则可以不免税。如果不动产用做寓所，则不可能有税收选择权。但增值税法规定，下列不动产租赁不能免税:(1)机器和商业设施的租赁;(2)宾馆、寄膳宿、旅馆、露营地和商业场所等的短期租赁;(3)停车场和船舶停靠泊位等的租赁;(4)保险箱的租用;(5)请求放弃免税而选择应税的租赁。在某些情况下，对租赁不动产提供的辅助性服务也可能被视为是增值税的给付，如最高法院认为，租赁毗邻的车库构成房屋租赁的一部分。

8．应税给付选择权。根据增值税法第11(1)(a)(sub 2)条规定，在不动产给付方面，转让人与受让人可以以联合请求方式放弃免税权。该请求书必须由转让人与受让人双方签署，而且必须包含识别不动产的相关信息，如地址和土地登记号码。税收选择权有一个前提，就是购买方将该财产用于相关活动，并有权抵扣90%以上的增值税税额。请求书提交给相关税务机关的时间，必须在财产被实际给付或被转让。从2009年起，在公证文书里可以包括税收选择权内容。如果采纳税收选择权，适用反向征收规则时，增值税的缴付义务就转至由受让人承担。如果对一个免税给付错误地授予税收选择权，买方有责任调整因此产生的增值税。当然，如果买方频临破产，给付方就应承担责任，除非其能证明自己的行为是善意的。

9．抵扣。增值税法对于不动产给付的进项税额抵扣没有特别规定，还是适用进项抵扣的一般性规定。如果不动产用于应税活动，则进项增值税可以抵扣。如果不动产用于免税商业活动，则进项增值税不得抵扣。若不动产同时用于免税与应税活动的，则增值税进项抵扣要按比例分摊。

10．调整。欧盟增值税指令(2006/112/EC)关于资本货物方案已经写入了荷兰增值税法第13条。不动产的调整期限是10年，分摊年份从使用第一年开始起算加上随后的9年。每年分摊采购不动产的增值税总金额的十分之一。从财产第一次投入使用起算，在整个经济寿命中，增值税进项抵扣要按照免税与应税给付的比例分摊。在每一分摊年末，必须就本年度比例与购买年度比例作比较。如果比例不一致，就每一调整必须报告税务局，或调整抵扣获得税务局许可。但是，若比例在10%以内，调整则无需报告税务局。

11．不动产转让税。购买不动产的法定权利或经济所有权，必须缴纳转让税。因此，不动产的同一项交易可能存在增值税与转让税的双重课税。为了避免双重课税，已经引进了一项防冲突措施，即当增值税应税时，转让税则免税。除非转让人已经将不动产作为商业资产使用，或受让人已经完全或部分地抵扣了进项税额。

(三)加拿大《商品与服务税法》

加拿大的增值税规则要比其他国家的体系复杂，其原因在于并存的三套增值税体制，包括有联邦政府征收的商品与服务税(GST)、由联邦以及部分州共享财政的统一销售税(HST)以及在魁北克省独有的魁北克销售税(QST)，政策的探讨大部分以GST及HST为主，而两者均覆盖加拿大境内的不动产销售。

就GST以及HST而言，其下关于不动产的定义十分广泛，其几乎涵盖所有类型的土地、建筑物以及附属权益，同时也包含对移动房屋、租赁权益甚至包含不动产期权。作为一般规则，所有涉及上述不动产的建筑、转让、对换、销售均与征税，除非另有免税规定。而应税的交易主要分为四类:(1)商用不动产销售;(2)商用不动产租赁;(3)新建居住用不动产销售;(4)整体翻新居住用不动产销售。最主要的免税交易为销售以及租赁在用居住不动产，而其他的免税交易包括涉及农用不动产、个人销售空置土地以及绝大部分与公共服务相关的不动产给付。

对于商用建筑不论新旧，将一律以应税销售处理。而对于新建的居住用建筑以及整体上翻新的建筑将以整体销售价格征收增值税。对于自建然后租赁的，将要求建筑者自行评估完工后的增值税进行缴纳，其后租客所交付的租金将不再缴纳增值税以避免双重征税。而将商用不动产回居住用，不论是否进行翻新或者翻新是否涵盖不动产的整体部分，均将视同自建。

尽管对于新建的不动产销售将征收增值税，但是由于社会因素的考虑以及需要为公民提供合理价格的住房，加拿大在GST及HST体系中引入了新住宅购买税收回馈(New Housing Rebate)以及新住宅租赁税收回馈(New Residential Rental Rebate)。以前者为例，该项措施将为购买者返还部分的在购房或租赁过程中所支付的增值税项。申请税收优惠的个人的首次置业需要满足如下情形之一:(1)新建居住用不动产;(2)购买由开发商在租赁的土地上开发的新建不动产;(3)公益性住房;(4)自建居住不动产;(5)购买或租赁以居住用途为由的土地。如果适用税收优惠，回馈的税额将视乎不动产的价格而定，对低于35万加币的不动产而言，将返还36%联邦所应得商品与服务税，对统一销售税另有比例规定且因应区划不同而有所差异。

商用不动产的增值税在抵扣方面亦有一定的限制，主要将抵扣幅度限制于不动产的商用部分，按实际比例抵扣，但如果商用大于90%的一般视为整体商用而不做限制。对于公共服务机构，只需商用大于50%即可视为整体商用并予以全额抵扣，但对金融机构则全面以实际使用进行限制。对于在综合不动产中如何划分商用及非商用区域，法例并没有提供具体的方法，仅要求公正、合理和一致的区分。实际操作中，主要是利用实用平方来进行划分。

在大多数情形下，建筑商销售新建或整体翻新的住宅综合性建筑，将被视为应税，其相应的判断基准是:(1)销售已经实际发生，相对于存在一个租约、证照或类似的安排;(2)该财产是住宅综合性建筑;(3)给付者是住宅综合性建筑的建造者。⑨

商品与服务税(GST)适用于加拿大发生的应税给付，应税给付必须是在商业活动中实施。所谓商业性活动(commercial activity)，在加拿大消费税法(Excise Tax Act)中有界定，包括“(C)主体实施了不动产的给付(不属于免税给付)，包括该主体在实施给付过程中或与实施给付相连结所完成的一切。”同样地，以销售不动产形式实施给付，除非该给付属于法定特别免税范围，均构成商业性活动应该征税。大多数不动产销售的免税规定在(Part I of Schedule V)，这些免税包括:销售以前占有的住宅综合性建筑物;销售某些类别的租赁土地;销售农地给关联人;有某些例外因素的个人或个人信托销售不动产。⑩

(四)澳大利亚不动产增值税——“按利计征”特别安排

澳大利亚的商品与服务税(GST)对其应税的商品及服务给付以10%的税率征税，其亦适用于与已注册的纳税人的不动产给付。但对以下五种情形予以特殊处理:(1)对商品与服务税合营(GST Jointventure)中的纳税人内部交易不予征税;(2)对商品与服务税集团(GST Group)中的集团内交易不予征税;(3)对营业经营整体转让中的不动产适用营业整体转让规定以零税率处理;(4)农业用不动产转让予以免税;(5)对居住用不动产的转让免税但新建居住用不动产除外⑪。

在一般规定以外，考虑到不动产市场往往涉及大额的资本，以及将商品与服务税引入不动产市场将引起的税负转嫁从而使得不动产价格上扬的风险，同时为了减轻不动产交易的税负，澳大利亚方面在对不动产开征商品与服务税的同时引入了可由纳税人自行选择适用的“按利计征”特别安排(Margin Scheme)，其后由于该安排被用于不动产商品与服务税的避税筹划，在2005年就该安排进一步引入了反避税的规定。

2005年前的“按利计征”安排，可以由不动产的给付方单方面选择适用，但其后的修正案为避免给付方与购买方的争议，规定要求由双方达成一致选择适用。当双方选择适用“按利计征”的安排时，给付中的商品与服务税应纳税额将以减额税基进行计算，但与此同时，购买方将不可主张抵扣购买所支付的进项税额。对于一些自用、投资的购买方来说，原本不是注册的商品与服务税纳税人，所附税额已不可抵扣，放弃原本就没有的税收抵扣优惠就可以换取更低的税负，因此大部分的此类购买者会主张适用“按利计征”的安排。但对于商业企业以及其他一些注册的纳税人的购买方而言，由于进项税额均可抵扣，一般不选用特殊安排。

依照一般的商品与服务税规则并以10%的税率计算，应纳税额为不动产转让价格的1/11，但当适用“按利计征”安排时，应纳税额为不动产转让利润的1/11。利润的计算依照不动产在商品与服务税引入前后的存在与否适用不同的办法进行计算。对于在2000年7月1日的现存不动产，利润为转让价格减去7月1日当日的不动产估价或给付方注册为纳税人当日的价格，以其中较晚的日期为准，这一来主要考虑仅对法例实施以后的不动产增值部分进行征税，也不会对在建不动产受到不公正的税收待遇。另一方面，对于引入商品与服务税以后所购买或取得的不动产的后续交易，利润额则为供给对价(购买方所支付的对价)与收购对价(给付方取得不动产时支付的对价，而非评估价格)的差额，若给付方在收购当日未注册为纳税人的话，其可选择适用以注册当日的估价为收购对价。

“按利计征”的安排对于一般的不动产购买方十分有利，因为其通过以利润额代替交易对价总额从而显著的减少了商品与服务税应纳税额，但是这种优惠亦仅限于非注册纳税人的购买方。而在引入“按利计征”安排以后，由于与商品服务税对五项特定不动产交易的特殊免税处理的交叉适用，从而产生了一系列的利用“按利计征”计划来减免税负的税收筹划。

其中一些的避税筹划主要利用了在商品与服务税合营及集团内部交易的免税规定。例如，由于对新建不动产不予免税，对于新建不动产，集团内部会先行进行内部交易并主张由于该转手行为该不动产已不属新建，再转让给集团外部的购买方，从而适用免税的规定。除此以外，集团内部通过购买即将完工的不动产，以一定的高价转让给集团内另一方并由另一方予以完工再出售给集团外购买方，由于“按利计征”采取差额征收方法，集团内部高额的收购价格则可以减少利润的幅度。同理，亦有在集团内部采取仅部分支付合同价格价款的方法来人为提升收购价格，利用集团内部的免税规定而达到避税的目的。针对上述情形，2005年的修订引入反集团避税规则，规定集团内部新建不动产即使转让不可改变其新建不动产的性质，集团外部销售的供给价款以集团收购不动产的价格并以实际支付价格为准。

除了反避税规定以外，2005年的修订进一步将“按利计征”适用安排的范围拓展到共有不动产以及不动产继承当中，亦对估价的方法做出进一步的补充，其中对利用专业价格评估师进行评估的要求，以及利用“完工价格”进行评估的方法做出了进一步指引。尽管规定在进一步完善，但仍有利用营业经营整体转让进行不动产避税的筹划，目前该反避税规定仍在酝酿当中。

(五)小结

不动产交易纳入增值税课税范围是世界性难题。我国计划将营业税全面纳入增值税，既要吸取国际经验，也面临国内法的一些特殊问题，如中国土地使用权属于国家所有或集体所有。房地产税收一般属于地方税，但一旦并入增值税，则成为中央与地方共享税，直接影响中央与地方的财政分配。增值税是技术性很强的法律部门，因而很多规定都可以直接借鉴国际的有益经验。如对自我给付的处理、“按利计征”、资本货物方案等都可以学习。

三、中国房地产交易纳入增值税处理的理论框架

房地产交易由现行营业税过渡至增值税，无疑丰富了增值税的内容，使得增值税在中国税制中变得更为重要。但国际实践显示，房地产交易要纳入增值税处理，仍然存在诸多困难，因而就房地产增值税处理问题进行理论探讨，在中国显得非常迫切。

(一)不动产的定义

讨论房地产的增值税处理，总体上涉及到土地、房产以及相关的服务，首先必须对不动产进行定义，这是房地产的核心概念。对于不动产，在中国的《物权法》中没有专门进行界定，反而是在《中华人民共和国增值税暂行条例》第二十三条进行了定义:“前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。”该定义与中国民法上的定义是基本一致的。但从未来增值税合并营业税后的征收范围来看，增值税课税的对象不仅包括不动产，还会包括土地使用权的交易、空间使用权和相应的物业服务等。

(二)增值税与其他税种的关系

增值税与房产税关系。房地产纳入增值税处理，与房产税会发生部分交叉。如房屋租赁，在增值税法上视为服务，而房产税对房产的租金课以12%的税收。换言之，在房屋租赁问题上，未来的增值税与房产税都得予以征税，发生交叉现象。但必须区分的是，增值税与房产税是有区别的，房产税主要是对房产保有阶段的课税，日后将会为不动产税取代;增值税则是对房地产交易环节的课税，将取代营业税成为房地产交易的主体税种之一。增值税是对最终消费者征税，会发生转嫁;但房产税是对房屋产权人征税，一般不发生转嫁。增值税属于流转税，房产税属于财产税类型。因而，租赁作为增值税法上的一种服务，将主要归入增值税课税范围。

增值税与资源税关系。自然资源虽然附着于土地，但由于其可移动，且移动不一定损坏其价值，所以民法上一般不将其归入不动产范畴。在税法上，对自然资源的交易，也往往不列入不动产税的课税领域，而是单独制定资源税。如中国的《资源税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内开采本条例规定的矿产品或者生产盐的单位和个人，为资源税的纳税义务人，应当依照本条例缴纳资源税。

增值税与土地增值税关系。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人，应当缴纳土地增值税。土地增值税与增值税名称上容易混淆，但实际上有本质区别。土地增值税的增值额与增值税的增值额有所不同，前者以征税对象的全部销售收入额扣除与其相关的成本、费用、税金及其他项目金额后的余额，与会计核算中计算会计利润的方法基本相似。后者只扣除与其销售额直接相关的进货成本价格。⑫

增值税与印花税关系。在中华人民共和国境内书立、领受《印花税暂行条例》所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人，应当缴纳印花税。与作为流转税的增值税不同，印花税是一种行为税，大多数合同的双方当事人均要贴印花，不动产交易合同也不例外。

增值税与契税关系。按照《契税暂行条例》规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。所称转移土地、房屋权属是指下列行为:国有土地使用权出让;土地使用权转让，包括出售、赠与和交换;房屋买卖;房屋赠与;房屋交换。土地使用权转让，不包括农村集体土地承包经营权的转移。增值税的纳税义务人是卖方，只是税负转嫁给买方;而契税的纳税义务人直接就是买方，有所不同。但总体来说，契税与增值税的机理有很大相似之处，都是对房地产交易课税，由受让方承担最终税负，因而未来增值税是否要合并契税，避免重复征税，是个问题。

(三)财政分配体制影响

在大多数国家，财产税一直为地方政府提供稳定与可靠的税收收入来源。财产税随着财产价值的增值而增长，因为财产价值总是伴随时间的流逝而增加。地方政府能依赖这种稳定的来源去增加税收收入，不需要冒着政治代价去单纯提高税率。由于财产税的税基不能移动，地方政府可以就此测算出每年的收入额，所以财产税比其他任何税收都显得可靠。还有，财产税的行政管理与纳税人的遵从相对容易且不那么昂贵。财产税的另一个优越之处是难以逃税，因为纳税人不能轻易地隐藏或转移其财产。但由于财产税的明显特征，纳税人感受强烈，不像流转税具有隐蔽性，所以公众一直忌恨财产税。这种负面情感影响对税收的评价。⑬

在中国，营业税是第一大地方税，增值税是中央地方共享税(中央分配比例75%，地方25%)。增值税兼并营业税后，房地产交易的主体税种就由营业税变更为增值税，显然地方税收收入就会受到严重影响，地方税务局的职能也面临挑战，所以现有的财税分配体制必须配套改革。房地产税在大多数国家都是地方税，是地方政府大额与稳定的收入，交由地方税务局征收也符合便宜效率原则。房地产交易纳入增值税范围，如何处理中央与地方的税收分配关系，也是一个需要研究的重要问题。

(四)新房与旧房买卖

新房买卖中一般是开发商为卖方，开发商为增值税纳税义务人，缴纳增值税对于制度设计是可行的。但在旧房买卖关系中，卖方很多将是个人，个人卖出旧房，销项税额是其卖出旧房收取的全部价款与价外费用，进项税额是买方买进房屋所负担的税额，但时间久远，实际情形是买进的进项发票常出现遗失而不能得到应有的抵扣，买方的抵扣权成为虚幻。因此，对于旧房买卖，如何确保卖方的抵扣权是个突出的问题，建议一般情形还是以进项发票抵扣，如果进项发票遗失，则能否以产权登记部门的完税凭证资料作为证据?因为现行物权登记，往往以完税为登记必备前提，产权登记部门一般保留有完税相关凭证。能否将产权登记部门与税务机关相沟通，在信息交换与证据取用上相互协力与认同。

中国房产的来源途径多样，有自建房产、买进房产、集资建房、房改房等，在新增值税法处理上要有历史衔接。在新增值税法中，对于住宅房产与营业房产是否要区分对待，国际经验是不同处理。还有，旧房经过实质装修的，卖出时以新房对待，但涉及到翻新的程度考量。征收增值税一般有起征点规定，但对于房地产交易一般不适用。

(五)房屋租赁

根据欧盟第六号增值税指令，不动产租赁免纳增值税，但纳税人双方可以约定放弃免税权选择缴税。⑭中国现行税法规定，不动产租赁缴纳营业税，属于服务业，税率为5%。但对按政府规定价格出租的公有住房和廉租住房暂免征收营业税，学生公寓按限定价格收费的租赁免纳营业税，对军队空余房产租赁收入暂免征收营业税。在未来的增值税法中，是否承继这些免税规定?笔者观点是，从保持增值税中性的意义出发，一般不规定租赁的免税，以保证增值税抵扣链条的贯通。

(六)货物资本方案

英国在2002年引入并采用了新的资本货物增值税处理方案(Capital Goods Scheme)，依据该方案，如果纳税人购买、自建用于提供应税给付的资本货物，纳税人可以在合理保存凭证的前提下就该资本货物已经征收的增值税主张分期抵扣全部的进项额。其中涵盖的资本货物包括价格超过25万英镑的土地、建筑物权益，构筑建筑物、翻新建筑物、进行土木工程项目所接受的货物或服务以及船舶及飞行器，亦包括超过5万元英镑的电脑及相关设备。而资本货物的抵扣优惠不包括任何非用于商业目的货物及服务给付，以及采购仅用于再次销售的资本货物。依照规定，在资本货物首次投入使用的时候对该资本货物进行评估，并依据首次评估价值确定每年所可以进行抵扣的额度，其后每年依据实际基本货物的使用情况做出调整，非商业使用部分将不可抵扣。关于抵扣年限，电脑及相关设备为5年而其他资本货物为10年，对于使用年限少于3年的货物将不作为资本货物处理。笔者建议，中国新增值税法亦可以考虑引进上述国家采纳的资本货物方案⑮，并对购进不动产的进项税额分期抵扣，并允许调整，将有利于将不动产整合到增值税的体系中去。

结论

本文讨论未来房地产业的增值税处理问题。增值税将合并营业税，随之房地产交易与服务提供的主体税种也将变成增值税。增值税是对消费课税，由最终消费者承担税负，增值税只对销项税额扣除进项税额后的增值额征税，有效地避免了重复征税。房地产交易包括土地、房产以及相关的服务。由于中国的物权体系复杂，其交易也受到现行复杂法律制度的制约，因而要进行增值税处理房地产交易的制度设计，是个复杂的体系工作。同时必须承认，增值税是在尊重物权交易法律制度的基础上进行课税的。

房地产业的增值税处理，必须先勾勒出应税交易与免税交易、销项税额与进项税额、评估与特殊的一些行政程序。笔者以现行法为基础，认为应税交易主要包括销售不动产、国有土地使用权出让、国有土地使用权转让、空间使用权转让、针对不动产与土地使用权提供的应税劳务等。从追求税收中性的目标出发，限制免税交易范围，主要限定在以下范围:国有土地使用权的无偿划拨，不动产、土地使用权的继承转让或赠与给非营利公益性组织，国家对不动产、土地使用权的强制征收或征用等。限于本文篇幅，对于增值税处理中如何计算销项税额、销售额、进项税额等具体的制度设计，文章不作详尽讨论。

注释:

①增值税(Value Added Tax)主要是欧盟国家、非洲国家等的称谓。在新西兰、澳大利亚、加拿大、新加坡等国家则称为商品与服务税，或翻译为货物与劳务税(Goods and Services Tax)。中国现行增值税主要是从欧洲引进。

②依据《城市房地产管理法》第二条规定:“本法所称房地产交易，包括房地产转让、房地产抵押和房屋租赁。”

③全国税收“五五”普法丛书编委会组织编写:《增值税转型知识读本》，中国税务出版社2008年版，第75页。

④营业税是中国特有的流转税，在发达国家没有这种税制。营业税以毛收入为计税依据，具有明显的不公平，因而将逐步为增值税所取代。参见专论Xiaoqiang Yang，Merger of Business Tax into VAT in China，International VAT Monitor，IBFD，Amsterdam，Number 2，2009。

⑤Tuan Minh Le，Value Added Taxation:Mechanism，Design，and Policy Issues，Paper prepared for the World Bank course on Practical Issues of Tax Policy in Developing Countries，Washington D．C．，April 28－May 1，2003．

⑥Cnossen，Sijbren，VAT Treatment of Immovable Property，In Tax Notes International，Vol．10，1995．

⑦Robert F．Conrad，VALUE ADDED TAXATION AND REAL ESTATE，Report No．DRD224，World Bank，February 1987．

⑧本部分全部参考国际财政文献局(IBFD)的增值税数据库资料，由作者进行整理。作者是国际财政文献局《国际增值税观察》(International VAT Monitor)杂志的中国通讯员，得到授权查阅相关资料。

⑨参见加拿大税务局网站:http://www．cra－arc．gc．ca/E/pub/gm/19－2－1/README．html。

⑩参见加拿大税务局网站:http://www．cra－arc．gc．ca/E/pub/gm/19－4－1/19－4－1－e．pdf。

⑪GST Act．Sec．51－30(1)．其中整体翻新的不动产转让以及租期长于50年的租赁服务视同新建居住用不动产的给付。

⑫中国注册会计师协会编:《税法》，经济科学出版社2009年版，第224页。

⑬David Brunori，Local Tax Policy:A Federalist Perspective，The Urban Institute Press，2003，p7．

⑭参见Council Directive 2006/112/EC of 28?November 2006 on the common system of value added tax:http://eur－lex．europa．eu/LexUriServ/LexUriServ．do?uri=CELEX:32006L0112:EN:NOT。

⑮VAT on property brief:http://www．deacy．ie/uploads/Property．pdf．