我国会计师事务所规模研究

□文/姚 敏 姚常升

我国会计师事务所规模研究

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本文采用聚类分析方法，以我国2009年审计市场的经验数据为依据，对我国会计师事务所的规模进行探讨。结论显示，我国审计市场中本土“四大”所已粗具雏形；但是，本土“四大”所与“四大”国内成员所之间在规模方面差距显著，尤其是上市公司客户总资产指标差距最大。

会计师事务所；规模；聚类分析

一、引言

（一）我国会计师事务所情况简介。我国会计师事务所行业起步晚，但是在国家部门及行业相关人员的共同努力下，一直保持快速发展。尤其是历经20世纪末的脱钩改制以及近几年会计师事务所之间的合并浪潮，我国审计市场中逐渐形成一批大所。会计师事务所行业发展至今日，不论是理论界、实务界，还是政府监管部门都很关注一个问题，即我国审计市场中是否形成了一批具有较强控制力和影响力的大型本土会计师事务所？即在我国国内市场中是否存在一批类似于“四大”的本土会计师事务所？正是怀着对这一问题的强烈兴趣，本文试图深入探究我国会计师事务所规模现状，并围绕以下两个方面展开实证分析：（1）我国审计市场中是否存在典型的“几大”会计师事务所？（2）与国际“四大”国内成员所相比，我国本土“几大”会计师事务所的市场竞争力如何？

（二）聚类分析简介。本文实证研究选取聚类分析的方式，聚类分析实质上是一种建立分类的方法，它能够将一批数据（或变量）按照性质上的亲疏程度，在没有先验知识的情况下自动进行分类。在这里，一个类就是一个具有相似性的个体集合，不同类之间有明显的非相似性。本文利用聚类分析方式，试图利用一些规模较大的会计师事务所衡量规模方面的相关数据，根据其各因素间的亲疏程度将性质相近的会计师事务所聚集在一起。

在spss中通常提供两种聚类方法：一种是层次聚类分析法；另一种是快速聚类分析法。为确保结果的精确性，本文采用层次聚类与快速聚类相结合的方式，主要以层次聚类为主。下面对于层次聚类做简单介绍。层次聚类分析的基本思想是：在聚类分析的开始，每个样本自成一类；然后按照某种方法度量所有样本之间的亲疏程度，并把其中最亲密的或称最相似的样本首先聚成一小类；接下来，度量剩余的样本和小类间的亲疏程度，并将当前最亲密的样本或小类再聚成一类；再接下来，再度量剩余的样本和小类（或小类和小类）间的亲疏程度，并将当前最亲密的样本小类或小类再聚成一类；如此反复，直到所有样本聚成一类。

二、研究设计

（一）数据的收集与整理。由于上市公司审计市场是我国审计市场的核心，参与上市公司审计的会计师事务所规模相对较大，而且上市公司的相关数据透明度较高，容易获得。因此，本文依据注册会计师协会公布的2010年国内会计师事务所百强排行榜中年营业收入超过1.5亿元的会计师事务所作为样本数据，以上市公司审计市场的有关经验数据为基础展开分析。

本文采用的数据具体来源分别为：CPA人数以及会计师事务所年营业收入来自中国注册会计师协会2010年公布的2009年全国百强会计师事务所排行榜，反映会计师事务所2009年客户情况的各项指标即上市公司客户数量、客户总资产、客户股东权益、客户营业总收入来自于国泰安（CSMAR）数据中心2009年上市公司数据。其中，各指标单位分别为CPA（个）、会计师事务所营业收入（万元）、上市公司客户数目（个）、客户总资产（元）、客户股东权益（元）、客户营业总收入（元）。

（二）研究方法。由于会计师事务所的规模是其在市场中影响力与控制力的具体表现，采用单一的指标来衡量其规模，显得理由不充足，因此本文采用多项指标来进行衡量。由于采用的是聚类分析方法，聚类分析要求数据单位统一，而本文选取的各因素单位如前所述不统一，因此首先将各指标都换算成比例数据。以CPA人数为例，换算方式为：用某会计师事务所的CPA人数除以该样本所选取的会计师事务所CPA人数总和。其他指标计算方式与之相同，具体数据如表1所示。（表1）

表1

三、实证结果与分析

（一）我国审计市场中的本土“四大”。首先，本文采用聚类分析中的层次聚类分析方式对样本数据进行聚类分析。已有研究有的是试图找出我国会计师事务所的“十大”（如李树华等），也有的将会计师事务所分为六大类（耿建新等），本文不试图先分类，而是直接运用聚类分析方式对表中的样本数据进行聚类分析，然后根据各项指标的聚类情况找出适当的“几大”。具体分析结果如图1所示。（图1）

通过图1树形图初步聚类分析结果可以看出，选取的20家会计师事务根据聚类分析结果可分为六大类，其中“四大”国内成员所分为三类，国内本土所分为三类，本土所中排名前四位的四大所聚成一类，我们暂且称其为本土“四大”。

（二）“六大类”之间的特征差异比较。（表2、图2）根据表2及图2结果显示，一、二、三“四大”国内成员所之间六项指标变化明显，事务所收入指标呈递增趋势，CPA人数指标和上市公司客户数量指标递减，代表客户规模的三项指标先递减再递增，且差异显著，“四大”国内成员所之间在我国上市公司市场上存在显著差异。四、五、六三大类国内本土会计师事务所各项指标呈递增趋势，且各类之间差异较小。本土“四大”所各项指标均高于本土其余12家事务所，本土“四大”会计师事务所规模已粗具雏形。具体情况：CPA人数和上市公司客户数量两项指标差异显著，其余四项指标差异较小，尤其是拥有的上市公司客户总资产方面，差异不到1%，而本土所与“四大”成员所之间超过20%，说明客户的规模是影响会计师事务所收入的一个显著因素。

总体情况，本土所与“四大”成员所总体之间存在显著差异；具体情况：本土所与“四大”成员所在CPA人数和上市公司客户数量两项指标上差异较小，事务所收入指标与拥有的上市公司客户的规模指标上差异明显，说明会计师事务所收入情况除受拥有的上市客户数量影响外，更受到拥有客户规模的影响。

表2 六大类各项指标均值

四、结论及其局限性

（一）研究结论。通过上述分析，可得出以下结论：

1、本土“四大”在我国市场中作为一个相对稳定的团体已粗具雏形，但是本土“四大”与本土其余会计师事务所之间差距较小。

2、“四大”成员所之间排名出现变化，但仍全部跻身大所的行业前列，且拥有上市公司客户市场上绝大多数规模较大的客户，在我国的审计市场中占据重要地位。

3、本土“四大”所与“四大”成员所之间在上市公司客户市场上存在较大差距，我国本土所应加快发展步伐，在注重发展新客户数量的同时尤其需注重发展规模较大的客户，缩小与“四大”成员所之间的差距。

（二）局限性。本文在数据选取上，仅选择了2009年一年的数据，缺乏更长时期的实证数据，因此得出的结论缺乏普遍适用性。同时，所选数据不是最新数据，而且在数据的分析上，只是进行了简单的分析，不够深入精确，若想得到较为精确结果还需进行进一步深入分析。

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（作者单位：1.中国海洋大学；2.镇江市经济和信息化委员会）